Los servicios de reforestación prestados por la entidad consultante al monte vecinal constituyen operación sujeta al IVA, siendo la subvención percibida de la Comunidad Autónoma contraprestación de tales servicios e integrable en la base imponible. La repercusión del IVA debe efectuarse sobre el importe total de la subvención anual percibida, aplicándose el tipo general del 21% (o el reducido del 10% si concurren los requisitos del artículo 88 LIVA para servicios de saneamiento, descontaminación o reforestación). La imputación temporal en IS de la subvención sigue la devenación del servicio facturado, no la percepción temporal de la ayuda.
Hechos
Con fecha 24 de noviembre de 2005, una Comunidad Autónoma concedió a la entidad consultante una subvención por la realización de actividades de reforestación a favor de los propietarios de un monte vecinal. Su importe total va a percibirse según el siguiente desglose:
- En 2006, un importe por los trabajos de preparación del terreno e infraestructuras (al haber obtenido una prórroga para la finalización de los trabajos que debían terminar el 31 de diciembre de 2005).
- En 2006, otro importe por los trabajos de plantación.
- En 2007; 2008; 2009; y 2010; un importe anual en concepto de prima de mantenimiento.
Cuestión planteada
1. Si la entidad consultante deberá repercutir el importe del IVA que grava las operaciones de reforestación mediante la expedición de la correspondiente factura al monte vecinal, y si se hará repercutiendo cada año el IVA correspondiente al importe de subvención percibido según el desglose indicado.
2. Tipo impositivo del IVA a repercutir en la operación descrita.
3. Respecto a la imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades de la subvención obtenida (que no financia inversiones sino los gastos que ocasiona a la entidad consultante los gastos de reforestación de los terrenos propiedad del monte vecinal), si este ingreso por subvención se imputaría en función del desglose indicado anteriormente.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra a) del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno, letras a) y b) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, estarán sujetos al Impuesto los servicios de reforestación efectuados por la entidad consultante a favor de los propietarios del monte comunal en las condiciones anteriores.
En relación con la base imponible de la operaciones, el apartado uno, del articulo 78 de la Ley establece que “la base imponible de dicho impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
En el supuesto considerado, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la contraprestación de la operación va a ser satisfecha por un tercero distinto del beneficiario de los trabajos de reforestación. Esto es, por la Comunidad Autónoma que va sufragar los referidos trabajos mediante la entrega del importe de la subvención.
En consecuencia, la subvención a que se refiere el escrito de la consulta constituye contraprestación de los trabajos de reforestación sujetos al Impuesto realizados por la consultante.
Por otra parte, a tenor de lo establecido en el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto (empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto), “deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
El apartado dos, del mismo artículo 88 establece que “la repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente”.
Por tanto, la sociedad consultante deberá repercutir el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las operaciones de reforestación que realiza sobre los destinatarios de tales operaciones (los propietarios del monte vecinal), mediante la expedición a los mismos de la correspondiente factura.
Con independencia de lo anterior, no resultaría ajustado a derecho a estos efectos el que la consultante emitiese una factura a la Comunidad Autónoma repercutiéndole el Impuesto sobre el Valor Añadido por el hecho de que esta última le otorgue la referida ayuda, ya que no es destinataria de las operaciones de reforestación efectuadas por la consultante.
Por su parte, en relación con el tipo impositivo a aplicable a la operación, el apartado uno, del artículo 90 de la Ley establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
Por su parte, el número 3º, del apartado uno.2, del artículo 91, de esa misma Ley establece que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
(…)”
En este sentido, del contenido de la consulta no puede determinarse con certeza si los destinatarios de los servicios de reforestación son titulares de una explotación agraria. Si bien, en la resolución de concesión de la subvención se establece que la misma se ha otorgado en el marco de un programa de la Comunidad Autónoma para el fomento de la forestación de tierras agrícolas.
En consecuencia, el tipo impositivo aplicable será el 7 por ciento siempre que los propietarios del monte comunal sean titulares de una explotación agrícola, forestal o ganadera y las labores de reforestación a realizar se encuentran incluidas entre las contenidas en número 3º, del apartado uno.2, del artículo 91, antes trascrito. En caso contrario, no cumpliéndose las condiciones anteriores, el tipo impositivo aplicable será el tipo general del 16 por ciento.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se concede a la entidad consultante una subvención por la realización de actividades de reforestación a favor de los propietarios de un monte vecinal.
En la medida en que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso correspondiente a la subvención recibida, dicho ingreso se imputará de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, que es el del devengo, según establece el citado artículo 19.1 del TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil.
Al respecto, según la Norma de Registro y Valoración 18 del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dado que del escrito de consulta parece deducirse que la subvención tiene por objeto financiar los gastos de la consultante, la subvención se computará como ingreso en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos específicos que esté financiando.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 78, 88 y 90
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19