El régimen transitorio de la disposición transitoria vigésima sexta de la LIRPF es aplicable exclusivamente a las primas derivadas del contrato de seguro colectivo suscrito antes del 1 de diciembre de 2012 (supuesto 1), siempre que se mantenga la identidad del asegurador y se respeten las primas comprometidas en el anexo del contrato original. No es de aplicación cuando se contrata una nueva póliza con asegurador distinto (supuesto 2), aunque cubra los mismos compromisos por pensiones, ya que la operación genera un nuevo contrato posterior a la fecha de corte normativo, siendo de obligada imputación fiscal conforme al art. 17.1.f) LIRPF modificado, con sujeción al límite de 100.000 € anuales por contribuyente.
Hechos
La entidad consultante suscribió el 2 de septiembre de 2011 un contrato de seguro colectivo de vida con el fin de instrumentar los compromisos por pensiones asumidos con un alto directivo.
El importe de las primas figura determinado expresamente en el contrato de seguro consistente en el 50% del salario regulador.
Cuestión planteada
Si es de aplicación el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria vigésima sexta de la Ley 35 /2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las siguientes primas:
1. Primas a satisfacer en el futuro por la entidad consultante como tomadora del contrato de seguro suscrito antes del 1 de diciembre de 2012, en cuyo anexo de fecha 2 de septiembre de 2011 figuran las primas que reflejan los compromisos.
2. Primas a satisfacer por la entidad consultante para el caso de que, respetando exactamente los mismos compromisos por pensiones asumidos con el asegurado con anterioridad a 1 de diciembre de 2012, se contratase una póliza de seguro colectivo de vida con una entidad aseguradora distinta en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 29.1.b) del Real Decreto 1588/1999.
Contestación
El artículo 17.1.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), ha sido modificado, con efectos desde 1 de enero de 2013, por el apartado dos de la disposición final décima de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre). Y su redacción es la siguiente:
“Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
(…)
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. La imputación fiscal no tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.”
Además, se ha regulado un régimen transitorio para seguros colectivos contratados antes del 1 de diciembre de 2012. Así, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria vigésima sexta a la LIRPF, cuyo texto es el siguiente:
“Disposición transitoria vigésima sexta. Régimen transitorio aplicable a la imputación de primas de seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012.
A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra f) del apartado 1 del artículo 17 de esta Ley, en los seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012, en los que figuren primas de importe determinado expresamente, y el importe anual de estas supere el límite fijado en dicho artículo, no será obligatoria la imputación por ese exceso.”
Como cuestión preliminar, conviene precisar que para que las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios puedan aplicar el régimen de imputación fiscal voluntaria que recoge el artículo 17.1.f) de la LIRPF y, en su caso, el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria vigésima sexta de la citada Ley, la norma exige que se trate de contribuciones o aportaciones “para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo.”
Determinar si un contrato de seguro colectivo en concreto instrumenta o no tales compromisos no corresponde a este Centro Directivo. Por tanto, se procede a contestar sobre la hipótesis previa de que el contrato de seguro sí instrumente compromisos por pensiones en los términos de la citada disposición adicional primera y, en consecuencia, cumpla los requisitos establecidos en el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
PRIMERA CUESTIÓN
Según la documentación aportada por la entidad consultante, en las condiciones particulares del contrato de seguro colectivo de vida suscrito el 1 de septiembre de 2011, consta en la cláusula 2 relativa al objeto del contrato: “Se adjunta como Anexo I, el tenor literal de los compromisos del tomador con el Asegurado.” Asimismo, en la cláusula 11 relativa a las primas se recoge: “A partir del año 2012 el régimen de aportaciones será el incluido en el compromiso, según se detalla en el anexo I.”
En dicho Anexo I que forma parte del contrato de seguro, se adjunta el Plan de Previsión del asegurado donde se detalla que se efectuará una “Aportación normal anual equivalente al 50% del Salario Regulador”. A continuación se indica que “Se entiende por Salario Regulador a efectos de este Plan, la retribución fija anual en efectivo inmediatamente anterior a la fecha en que se realice la aportación anual, quedando expresamente excluidos como componentes del Salario Regulador cualquier tipo de retribución variable, retribución en especie u otro concepto retribuido no mencionado específicamente en esta definición de Salario Regulador.”
Por otra parte, según la información facilitada por la entidad consultante, en el contrato de trabajo se establece que la retribución fija dineraria será revisable anualmente por acuerdo entre las partes o, en su defecto, por aplicación del Índice de Precios al Consumo o equivalente.
Para la aplicación del régimen transitorio a determinadas primas, hay que tener en cuenta que la disposición transitoria vigésima sexta de la LIRPF exige:
1. Que antes del 1 de diciembre de 2012 haya un compromiso por pensiones de la empresa con el empleado y su exteriorización mediante un contrato de seguro colectivo.
Lo anterior debe interpretarse en el sentido de que la póliza o sus anexos, vigentes a 30 de noviembre de 2012, deben referirse a que existe un compromiso por pensiones entre la empresa y el empleado.
2. Que se trate de “primas de importe determinado expresamente”. Por lo tanto, el régimen transitorio solo será aplicable respecto de aportaciones que se realicen a partir de 2013 en cumplimiento del compromiso exteriorizado de la empresa respecto del empleado, vigente a 30 de noviembre de 2012, y que, además, el importe de esas primas se determine conforme a ese compromiso señale de forma expresa, objetiva y no discrecional, ya sea en términos absolutos o relativos a alguna otra variable como por ejemplo el sueldo o la evolución del Índice de Precios al Consumo.
En el caso planteado, de acuerdo con la información y documentación suministradas, parece que ambos requisitos se cumplen, por lo que podría resultar de aplicación el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria vigésima sexta de la LIRPF.
SEGUNDA CUESTIÓN
El artículo 29.1 del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre (BOE de 27 de octubre), regula los supuestos en los que se podrá ejercer el derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo; en concreto, la letra b) establece:
“b) Para la integración de todos o parte de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro o en un plan de pensiones promovido por la empresa, en los términos y con los límites establecidos en la legislación aplicable. En ambos casos la nueva aseguradora o el plan de pensiones asumirá la cobertura total de los compromisos por pensiones transferidos.”
En este supuesto, según dispone el artículo 29.3.c) del citado Reglamento, “el importe del derecho de rescate deberá ser abonado directamente a la nueva aseguradora.”
Por tanto, si la entidad consultante decide movilizar el contrato de seguro a un nuevo contrato de seguro por aplicación del artículo 29.1.b) del Reglamento antes transcrito y manteniendo exactamente las mismas condiciones del compromiso por pensiones exteriorizado con su empleado, este hecho no afectaría a la aplicación del régimen transitorio regulado en la disposición transitoria vigésima sexta de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 17-1-f, DT 26
RD 1588/1999 art. 29-1-b, 29-3-c