La libertad de amortización de la Disposición Adicional Undécima del TRLIS aplica a inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material puestos a disposición en períodos impositivos iniciados entre 2011 y 2015. Para obras o proyectos cuya ejecución exceda dos años, la libertad se limita a la inversión en curso realizada dentro de esos ejercicios, excepcionalmente extendida a inversiones iniciadas en 2009-2010 si el plazo de ejecución las alcanza. La conclusión depende de que la clínica califique como inversión nueva (no reposición), de la fecha de puesta en funcionamiento y, si procede, del plazo de ejecución contractual.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la prestación de servicios oftalmológicos y dispone de medios materiales y humanos para la prestación de los mismos. Forma parte de un grupo mercantil de sociedades en el cual la dominante es la entidad A y la que concentra los activos inmobiliarios es la entidad B. En el ejercicio 2011 la consultante inició junto a la entidad B el proceso de construcción de un inmueble destinado a clínica que será propiedad de la entidad B, la cual procederá a arrendar una parte del inmueble a la consultante y otra parte a terceros. La consultante será la encargada de realizar los acabados, instalaciones y equipamientos de la parte del inmueble que alquila a la entidad B. Para ello, las partes firmaron en enero de 2011 un contrato de ejecución de obra cuyo importe corresponde en parte a la entidad consultante y en parte al precio de la obra a realizar por la entidad B. En junio de 2012 obtienen el certificado de final de obra, fecha a partir de la cual entra el inmueble en funcionamiento.
Cuestión planteada
Si la inversión realizada en la clínica por la entidad consultante puede acogerse a la libertad de amortización prevista en la Disposición Adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo e importe de la inversión con derecho a acogerse a la misma.
Contestación
La Disposición adicional Undécima del TRLIS, en su redacción dada mediante el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, establece que:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de Enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de Enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de Enero de 2011.”
Adicionalmente, la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece que:
“A partir de la entrada en vigor de este real decreto-ley quedará derogada la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Asimismo, dicho Real Decreto-ley 12/2012, con efectos a partir de la entrada en vigor del mismo, añadió una disposición transitoria trigésima séptima al TRLIS, en virtud del cual:
“Disposición transitoria trigésimo séptima. Libertad de amortización pendiente de aplicar.
1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
La aplicación del incentivo fiscal regulado en la disposición adicional undécima del TRLIS, anteriormente transcrita, requiere que los elementos de que se trate sean calificados como inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, dentro del activo fijo de la empresa, en ambos casos, que tengan la consideración de nuevos, y que estén afectos a actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo.
Siguiendo los hechos descritos en el escrito de consulta, la sociedad B, perteneciente al mismo grupo mercantil que la consultante, inició, en enero de 2011, la construcción de un inmueble, el cual será con posterioridad, parcialmente, arrendado a la sociedad consultante con el fin de que esta última establezca en dicho espacio arrendado una clínica oftalmológica nueva. Las obras de ejecución serán llevadas a cabo por la sociedad B, siendo ésta titular de las mismas. A su vez, las partes han pactado que sea la sociedad consultante quien realice los acabados, las instalaciones y el equipamiento de la parte del inmueble que será destinado a albergar la clínica oftalmológica señalada.
Adicionalmente, de los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que en junio de 2012 fue emitido el certificado de final de obra, fecha a partir de la cual el mencionado inmueble está en condiciones de entrar en funcionamiento.
En virtud de lo anterior, cabe traer a colación lo dispuesto en la letra h) de la Norma de Registro y Valoración 3ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, con arreglo al cual:
“h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el contrato de arrendamiento suscrito entre la sociedad consultante y la sociedad B puede calificarse como contrato de arrendamiento operativo, con arreglo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 8ª del PGC.
Por tanto, en la medida en que las inversiones (instalaciones, acabados y equipamiento) realizadas por la consultante, en virtud del contrato celebrado con la sociedad B, no sean separables del inmueble arrendado, deberán contabilizarse como inmovilizado material. Además, tales inversiones en elementos del inmovilizado material, son inversiones nuevas que quedarán afectas a la actividad económica desarrollada por la consultante (prestación de servicios de oftalmología).
No obstante lo anterior, el incentivo de la libertad de amortización, establecido en la disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 13/2010, previamente transcrita, requiere que los activos del inmovilizado material, nuevos sean puestos a disposición del sujeto pasivo dentro de los períodos impositivos iniciados en los años 2011 a 2015. Tal plazo de puesta a disposición ha sido con posterioridad modificado, atendiendo a lo dispuesto en la disposición derogatoria única del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, dado que la libertad de amortización, regulada en la disposición adicional undécima del TRLIS, ha quedado finalmente derogada a partir de la entrada en vigor del mencionado Real Decreto-Ley.
Con arreglo a los hechos facilitados por la consultante, el inmueble, parte del cual será arrendado por la sociedad B a la sociedad consultante, ha sido construido entre enero de 2011 y junio de 2012 y puesto a disposición de la consultante el 19 de junio de 2012, por lo que cabe considerar que las inversiones realizadas por la consultante que tengan la consideración de elementos del inmovilizado material nuevos, con arreglo a lo dispuesto en la N.R.V. 3ª del PGC, previamente analizada, habrán sido puestas a disposición de la consultante en dicha fecha (o, en todo caso, con posterioridad a la misma), por lo que no resultará de aplicación la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del TRLIS, dado que la mencionada puesta a disposición se ha producido con posterioridad al 31 de marzo de 2012, fecha de entrada en vigor del Real Decreto-Ley 12/2012. Por último cabe señalar que, dado que la ejecución de las obras de construcción del inmueble que albergará la futura clínica oftalmológica, se ha llevado a cabo, según se manifiesta en el escrito de consulta, en un plazo inferior a dos años, cabe considerar que, en todo caso, el plazo de ejecución de las inversiones llevadas a cabo por la consultante será inferior a dicho plazo, por lo que tampoco resultará de aplicación lo dispuesto en el último párrafo de la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, previamente transcrita.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Disposición Transitoria 37ª, RD-Ley 12/2012, Disposición Derogatoria única
TRLIS RDLeg 4/2004 . Disposición Adicional Undécima