La integración de las sociedades del grupo Y en el grupo X se entiende efectiva a 1 de enero de 2021 como consecuencia de la retroacción de efectos de la fusión de sus dominantes, permitiendo presentación consolidada conjunta desde el ejercicio 2021 (pagos fraccionados del 2021 y declaración consolidada Modelo 220) bajo número de grupo X; la ampliación del grupo requiere confirmación formal del nombramiento del representante por la dominante X; resultan aplicables los efectos del artículo 74.3 LIS que automatizan la integración de todas las entidades del grupo absorbido, dispensando requisitos adicionales del artículo 61 LIS respecto de la constitución del nuevo grupo consolidado.
Hechos
La consultante, la sociedad B, es la sociedad representante del grupo fiscal Y conformado por las sociedades C, D, E, F, G, H, I y J, así como por la sucursal K.
El grupo Y es un grupo empresarial francés dedicado a la fabricación y comercialización de automóviles, con presencia en varios Estados Miembros de la Unión Europea, entre ellos España. La sociedad dominante del grupo fiscal Y era la sociedad francesa Y. Según se indica, todas las entidades anteriores pertenecían al grupo Y figuran dadas de alta en el Censo de Grupos de Sociedades de la AEAT con efectos desde el 01/01/2012.
Por otro lado, el grupo fiscal X, cuya sociedad dominante es la sociedad holandesa X, está constituido por las sociedades A, K, L, M, y la sucursal N.
Las Juntas de accionistas de las entidades X e Y en sesiones celebradas el 4 de enero de 2021 aprobaron la fusión intracomunitaria de la sociedad Y por parte de la sociedad X, cambiando su denominación social por U por mayoría del 99% de los votos emitidos a favor de la operación.
Tras la aprobación de los accionistas y la recepción de las autorizaciones reglamentarias correspondientes, incluidas, la de la Comisión Europea y el Banco Central Europeo, la citada fusión fue aprobada de forma definitiva con fecha 16 de enero de 2021, con efectos retroactivos económico-contables desde el 1 de enero de 2021. De acuerdo con la información complementaria facilitada junto al escrito de consulta, la operación de reestructuración en cuestión se acogió régimen de neutralidad fiscal previsto en el artículo 14 b de la Ley del Impuesto sobre Sociedades holandés (precepto que, según se señala, fue introducido en la legislación neerlandesa en 1998 a raíz de la Directiva 90/434/CEE y actualizado de conformidad con las directivas europeas posteriores, entre ellas, la Directiva 2005/19/CE y la Directiva 2009/133/CE).
La integración de X e Y en la entidad U, proporciona la integración de todas las entidades constituidas en España en un único grupo de consolidación fiscal que optimice a nivel fiscal los resultados de todas las entidades que lo integran.
Cuestión planteada
- En qué ejercicio se entiende que las sociedades españolas dependientes del grupo fiscal Y cuya dominante era la entidad francesa Y deben integrarse en el grupo de consolidación cuya dominante es la sociedad X, teniendo en cuenta la fecha de retroacción a 1 de enero de 2021 de los efectos de la fusión.
- Si, como consecuencia de la retroación a 1 de enero de 2021, durante el ejercicio 2021 los grupos fiscales Y e X podrán presentar de forma consolidada las declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades (2º y 3º pagos fraccionados y la Declaración individual, Modelo 200 y Declaración consolidada, Modelo 220) antes del 25-07-2022 utilizando el número de grupo X asignado al grupo X.
- En consecuencia, si es preciso que la entidad dominante X confirme el nombramiento de la entidad representante del grupo realizada a favor de la entidad A como consecuencia de la ampliación del grupo X a las entidades provenientes del grupo Y, o bien deba realizar cualquier otra formalidad o comunicación respecto del grupo resultante.
- Si son aplicables los efectos establecidos en la LIS artículo 74.3 relativos a los casos en que una entidad dominante de un grupo fiscal adquiere la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal.
- Si, en este contexto, serían de aplicación los requerimientos y condiciones establecidos en el artículo 61 de la LIS referidos a la aplicación del régimen de consolidación fiscal.
Contestación
El Capítulo VI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un
Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)
“6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal”.
Según se desprende del escrito de consulta, las entidades no residentes X e Y venían ostentando la condición de entidades dominantes de los grupos fiscales X e Y, respectivamente, estando cada uno de ellos conformado por todas las sociedades dependientes, residentes en España, en las que, tanto X como Y, participaban en los términos previstos en el artículo 58 de la LIS. La sociedad B había sido designada como representante del grupo fiscal español Y, en tanto que la sociedad A había sido designada como representante del grupo fiscal español X.
No obstante, en el mes de enero de 2021, con motivo de la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta, mediante la cual la sociedad Y es absorbida por la sociedad X, el grupo fiscal cuya entidad dominante era la entidad Y se extingue, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 58.6 de la LIS, previamente transcrito, en la medida en que, si bien la dominante que pierde esa condición es una entidad no residente en territorio español, las dependientes del grupo Y, residentes en España, pasan a integrarse en el grupo fiscal cuya entidad dominante es la sociedad no residente X.
Por tanto, la extinción del grupo fiscal Y tendrá lugar en la fecha en que se produzca la extinción de la sociedad Y con arreglo a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico francés; fecha en la que, habiendo perdido la sociedad Y el carácter de entidad dominante del grupo fiscal español Y, se producirá la extinción de dicho grupo.
Adicionalmente, de acuerdo con la información facilitada por la consultante, la operación de reestructuración en cuestión se acogió al régimen de neutralidad fiscal previsto en el artículo 14 b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades holandés, al amparo del régimen de fusiones regulado en la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro.
A efectos de la presente contestación, este Centro Directivo partirá de la presunción de que el régimen de neutralidad fiscal holandés es similar al previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en particular, en lo se refiere al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias.
Al respecto, el artículo 84 de la LIS establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. (…)”.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión por absorción suponga una sucesión a título universal, con arreglo al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, y atendiendo al principio de no discriminación, la sociedad X, dominante del grupo fiscal X, a la que se atribuyen los valores de las entidades dependientes, residentes en España, del extinto grupo Y, se subrogará en la posición de dominante de la sociedad absorbida Y. Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tenga plena eficacia la operación de fusión con arreglo al Derecho francés.
Por tanto, desde ese momento, el grupo fiscal X, estará integrado por la sociedad A, designada como representante en España por la sociedad dominante X (cuya denominación social es U una vez realizada la operación de reestructuración), el resto de entidades dependientes, residentes en España, del grupo X y todas las entidades dependientes, residentes en territorio español, anteriormente integradas en el grupo fiscal Y que pasan a integrarse en el grupo fiscal X.
Como consecuencia de ello, la base imponible del grupo X del período impositivo correspondiente al período 2021 incorporará las bases imponibles individuales de las sociedades dependientes del extinto grupo Y, que ha pasado a formar parte del grupo X, que correspondan al período comprendido entre el día siguiente a la fecha de extinción del grupo Y y el 31 de diciembre de 2021 (considerando que el período impositivo del grupo fiscal X coincide con el año natural).
Por tanto, en el caso planteado, las declaraciones tributarias a presentar por las entidades residentes en territorio español serían las siguientes:
Por el grupo fiscal Y cuya representante es la entidad B (sociedad dependiente de la dominante no residente Y):
a.1) Declaraciones individuales de las entidades dependientes residentes en territorio español. Cada una de ellas presentará dos declaraciones individuales:
1. Desde el primer día del periodo impositivo hasta la fecha de extinción de la entidad dominante (de acuerdo con lo previsto en la normativa francesa) y,
2. Desde dicha fecha hasta el último día del periodo impositivo (el cual se corresponde con el último día del periodo impositivo del grupo X cuya entidad representante es la entidad A)
a.2) Declaración consolidada del grupo que se extingue. Incluye las bases imponibles correspondientes a las declaraciones presentadas en la anterior letra a.1).1, imputables a todas las sociedades que integran el grupo fiscal Y.
Por el grupo fiscal X cuya representante es la entidad A (sociedad dependiente de la dominante no residente X):
b.1) Declaraciones individuales de las entidades dependientes residentes en territorio español. Cada una de ellas presentará una declaración individual por todo el periodo impositivo
b.2) Declaración consolidada del grupo fiscal cuya sociedad representante es la entidad A, que incluirá tanto las bases imponibles correspondientes a las declaraciones presentadas según lo señalado en la letra a.1).2 anterior, como las bases imponibles correspondientes a la letra b.1) del punto anterior.
Por otro lado, el artículo 61 de la LIS dispone que:
“1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal.
2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.
3. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo fiscal deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores, dentro de un plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal.
(…)
6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.
(…)
Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la entidad representante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las entidades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.”
Sin embargo, en la medida en que la operación de fusión por absorción suponga una sucesión a título universal, la entidad absorbida tendrá derecho a tributar con sus sociedades dependientes, según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión.
Como consecuencia de ello, a partir de la fecha de realización de la fusión, el nuevo grupo fiscal X estará integrado por la sociedad A, designada como representante en España por la sociedad dominante X, el resto de entidades dependientes, residentes en España, del grupo X y todas las entidades dependientes, residentes en territorio español, anteriormente integradas en el grupo fiscal Y que pasan a integrarse en el grupo fiscal X.
Dado que en este caso particular todas las sociedades que pasan a formar parte del nuevo grupo fiscal formaban parte del anterior grupo extinguido, los acuerdos adoptados por aquellas sociedades que fueron comunicados a la Administración tributaria se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal para el nuevo grupo, sin necesidad de adoptar nuevos acuerdos sociales.
Adicionalmente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 61.6 de la LIS, en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición grupo X, la entidad representante A comunicará a la Administración tributaria la composición del grupo fiscal para dicho período y los cambios sufridos respecto del período impositivo anterior.
En cuanto a los efectos de la extinción del grupo fiscal para las entidades pertenecientes al grupo fiscal Y, el artículo 74.3 de la LIS establece que:
“3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.
c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.
g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo”.
El artículo 74.3 de la LIS trata de mantener la neutralidad en la aplicación de las reglas relativas al régimen de consolidación fiscal, en aquellos supuestos en que la entidad dominante de un grupo fiscal se convierte en dependiente de otro, o bien se produce la absorción de la entidad dominante del grupo fiscal acogida al régimen del capítulo VII del título VII de la LIS. Ello con el objeto de evitar que la adquisición de grupos fiscales por parte de otros desencadene los efectos de la extinción de un grupo fiscal, cuando realmente este grupo no se ha extinguido, sino que se ha integrado en otro.
Por tanto, de acuerdo con el espíritu y finalidad de la norma, lo dispuesto en el artículo 74.3 de la LIS debe resultar de aplicación a la operación de reestructuración planteada en el escrito de consulta en la medida en que se trata de una operación llevada a cabo entre dos entidades no residentes en España, siendo cada una de ellas matriz de un grupo fiscal español. Por tanto, con ocasión de la absorción de la entidad Y por parte de entidad X, el grupo fiscal español Y pasa a integrarse en el grupo fiscal X, produciéndose, respecto del primero, los efectos previstos en el referido artículo 74.3 de la LIS.
Por último, en relación a la retroacción contable, el artículo 10.3 de la LIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por tanto, en la medida en la que la LIS no dispone otra cosa, la retroacción contable tendrá plenos efectos tributarios, de manera que la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida que se extingue a causa de la fusión, se realizará de acuerdo con la referida retroacción pactada entre las partes y contenida en el proyecto de fusión.
Sin embargo, en el caso que nos ocupa, dado que las sociedades implicadas en la operación de fusión planteada son entidades no residentes en España, y puesto que la retroacción contable pactada entre las partes sólo parece producir efectos en la imputación fiscal de las rentas derivadas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida, ello no tendría impacto en la determinación de la base imponible individual y consolidada de las entidades que integran los grupos fiscales X e Y, siendo una cuestión que excede de las competencias de este Centro Directivo,
Sin perjuicio de lo anterior cabe señalar que, en ningún caso, la eficacia fiscal de la retroacción contable puede determinar la pérdida de la condición de la entidad Y, como dominante del grupo Y, dado que ello sólo se producirá en la fecha en la que adquiera plena eficacia la extinción de la sociedad Y con arreglo a la normativa francesa que resulte de aplicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 58, 59, 61, 74 y 84