Las fusiones impropias de sociedades totalmente participadas de forma directa pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (neutralidad fiscal en fusiones) siempre que cumplan los requisitos formales de la legislación mercantil (artículos 235 y 250 TRLSA). La DGT valida los motivos económicos alegados (reestructuración/racionalización empresarial) como válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS, descartando la existencia de fraude o evasión fiscal. Respecto al artículo 89.3 TRLIS, la provisión contable de la participación no afecta a la aplicación del régimen especial, siendo irrelevante para la neutralidad fiscal de la operación.
Hechos
El grupo conformado por la entidad consultante, residente en España, y sus sociedades dependientes, se encarga de variadas actividades que se agrupan en siete divisiones: construcción; promoción residencial; gestión de cadenas hoteleras; implantación y promoción de centros comerciales; implantación y desarrollo de campos de golf; creación de residencias gerontológicas; y desarrollo de servicios relacionados con el transporte, la energía eólica y la depuración de aguas. Cada división está compuesta de distintas unidades de negocio que disponen de una importante autonomía de funcionamiento. Dentro del grupo existen dos sociedades, AM y PV, que no desarrollan ninguna función.
Se pretende reestructurar y racionalizar las sociedades que forman el grupo para lo cual se pretenden realizar las siguientes operaciones:
1. Fusionar AM con la entidad consultante, ya que se trata de una sociedad totalmente inoperativa que posee unos fondos propios negativos y no posee activos relevantes más allá de una mínima tesorería.
Se pretende fusionar, al margen de para ahorrar y racionalizar costes de gestión a través de la simplificación organizativa del grupo, para que exista una sucesión universal, y por lo tanto cualquier acreedor de la sociedad pueda dirigirse contra la matriz, además de que actualmente es más sencillo acudir a una fusión simplificada que a un procedimiento de disolución y liquidación. La sociedad AM dispone de bases imponibles negativas pero que no son aprovechables por la entidad consultante, por aplicarse las limitaciones establecidas en el artículo 90.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Fusionar PV con otra sociedad AA perteneciente al 100% a la entidad consultante, ya que se trata de una sociedad en la que no se ha podido realizar ninguna actividad, pués los terrenos que obran en su patrimonio tienen una especial protección medioambiental que los hace actualmente inviables, por lo que se considera irracional mantener una sociedad que no desarrolla ninguna actividad ni la va a realizar de forma inmediata, por lo que se opta por fusionarla con su matriz AA.
La fusión por absorción de la sociedad PV totalmente participada por la sociedad AA, por parte de esta última, tiene por fin alcanzar los siguientes objetivos: hacer que confluyan sus actividades en una única persona jurídica, con lo que ello supone de aunar sinergias de ambas; facilitar la utilización de los recursos comunes en los proyectos que se vayan a ejecutar; y alcanzar una importante reducción de los costes operativos y de estructura, de forma que se alcance una clara mejora de los resultados. En este caso, existen dos elementos fiscales, las bases imponibles negativas y la posibilidad de aplicar el artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, ya que la sociedad PV fue adquirida por AA a otra sociedad no vinculada con AA ni con la entidad consultante, que tributó por dicha venta, por un importe muy superior al valor de los fondos propios de la entidad, dada la expectativa urbanística que existía en los terrenos que obran en el activo de PV, por lo que en el caso de una absorción se generará un fondo de comercio de fusión y se imputará una parte de dicha diferencia al activo, teniendo en cuenta tasación pericial. Por otra parte, la sociedad AA tiene provisionada la participación en PV en una parte.
Cuestión planteada
1. Consideración de las fusiones planteadas como válidas a los efectos de aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Consideración de los motivos económicos alegados como válidos a los efectos de permitir la aplicación del citado régimen.
3. Aplicación del artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el efecto de la provisión de la participación.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que las operaciones planteadas de fusión impropia de sociedad totalmente participada de forma directa (se supone que este es el caso de las dos operaciones planteadas, puesto que el la primera de ellas no es especifica expresamente en el escrito de consulta) cumplan los requisitos para ser calificadas como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), estas operaciones podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la primera de las operaciones proyectadas se realiza con la finalidad de ahorrar y racionalizar costes de gestión a través de la simplificación organizativa del grupo, para que exista una sucesión universal, y por lo tanto cualquier acreedor de la sociedad pueda dirigirse contra la matriz, además de que actualmente es más sencillo acudir a una fusión simplificada que a un procedimiento de disolución y liquidación, y que la segunda de las operaciones proyectadas se realiza con la finalidad de hacer que confluyan sus actividades en una única persona jurídica, con lo que ello supone de aunar sinergias de ambas; facilitar la utilización de los recursos comunes en los proyectos que se vayan a ejecutar; y alcanzar una importante reducción de los costes operativos y de estructura, de forma que se alcance una clara mejora de los resultados.
No obstante, es preciso señalar que el régimen fiscal especial tiene como finalidad facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las entidades afectadas por la operación, circunstancia que no se produce en el caso de que la absorbida sea una entidad inactiva, sin que este mero hecho signifique la exclusión de la aplicación de este régimen, de manera que la existencia en esta última entidad de créditos fiscales pendientes de aplicar o de bases imponibles negativas pendientes de compensar puede determinar que la operación se realiza con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal que impediría la aplicación del régimen fiscal especial. En el caso planteado, no se aprecia que las operaciones previstas supongan una reestructuración de las actividades empresariales, en particular, en la primera operación se manifiesta por el consultante que la sociedad absorbida no solamente es inactiva sino que, además, su único activo lo constituye una mínima tesorería y que la finalidad es liquidarla a través de una fusión simplificada al ser el procedimiento más sencillo. Igualmente, en la segunda operación la sociedad absorbida tampoco realiza ninguna actividad económica ni puede desarrollarla en el futuro como consecuencia de la calificación urbanística de los terrenos que integran su activo, por lo que las bases imponibles negativas que tiene pendiente de compensar no podrían ser aplicadas ante la ausencia de actividad económica, posibilidad que se consigue a través de la operación de fusión planteada.
En consecuencia, dado que las operaciones de fusión objeto de consulta no suponen una verdadera reorganización de las actividades económicas de las sociedades que intervienen, dada la ausencia de actividad de las absorbidas, y que estas últimas sociedades disponen de créditos fiscales que no pueden ser aplicados por ellas mismas, que pueden aprovecharse, por el contrario, a través del proceso de fusión, se entiende que la finalidad de estas operaciones es meramente fiscal y, por tanto, no podrían ampararse en el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89 y 96