La certificación administrativa de trabajos realizados constituye justificante válido del coste de producción del inmovilizado para efectos de amortización, pudiendo utilizarse como base de cálculo el coste efectivamente incurrido (costes directos e indirectamente imputables) conforme a las normas de valoración contables, con exclusión del valor de mercado. La amortización comenzará desde la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Para la parte de subvención no justificada documentalmente, la imputación seguirá las reglas de subvenciones de capital (imputación lineal conforme a la vida útil del bien o régimen específico si procede), siendo aplicable el mismo coeficiente de amortización al coste de producción documentado.
Hechos
La consultante ejerce una actividad agrícola, determinando su rendimiento neto por el método de estimación objetiva y tributando por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA.
Le ha sido concedida una subvención de capital encaminada a la reestructuración del viñedo. La citada reestructuración comprende los costes de diversas operaciones que se cuantifican en un coste fijo por hectárea. En el año 2004 ha percibido un anticipo de la subvención.
Los trabajos iniciados no concluirán hasta marzo de 2006, en dicha fecha, la Administración deberá certificar que se han realizado todos los trabajos por los que se ha concedido la ayuda.
Muchos de estos trabajos van a ser efectuados por la titular de la explotación, por lo que no existirán justificantes de la totalidad de los trabajos realizados.
Cuestión planteada
1ª La certificación de la Administración de que se han realizado los trabajos por los se ha percibido la ayuda, valdría como justificante de la inversión a fin de poder deducir las amortizaciones correspondientes y realizar las imputaciones correspondientes.
2ª En caso positivo, momento de comenzar la amortización del viñedo y la imputación de la subvención de capital recibida.
3ª En caso negativo, si únicamente se pueden justificar los gastos por los servicios que se le han prestado, ¿cómo se imputaría la parte de la subvención de la que no dispone de justificantes?
4ª Los justificantes de los que se dispone se pueden amortizar con el mismo coeficiente que se amortizaría el bien en cuestión.
Contestación
1ª Cuestión
Según establece la Instrucción nº 2.2.b) para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF del Anexo II de la Orden EHA/3718/2005, de 28 de noviembre, que desarrolla para el 2006 el método de estimación objetiva serán deducibles, en concepto de amortización, las cantidades que correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Estos elementos empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento, si se trata de elementos de inmovilizado material o desde que estén en condiciones de producir ingresos, si se trata de inmovilizado inmaterial.
Estas amortizaciones se determinarán aplicando los coeficientes que correspondan sobre el precio de adquisición, si se trata de elementos adquiridos a terceros, o sobre el coste de producción, si los elementos se hubiesen producido por el propio empresario, una vez excluido, en su caso, el valor residual.
Para determinar el coste de producción, la Norma de Valoración nº 2, punto 3, del Plan General de Contabilidad establece:
«El coste de producción de los bienes fabricados o constituidos por la propia empresa se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. Deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trata, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación o construcción.
Se permite la inclusión de los gastos financieros en el coste de producción, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento, y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiar la fabricación o construcción. En este caso, su inscripción en el activo deberá señalarse en la memoria».
En consecuencia, como valor de adquisición deberá considerarse, además de las adquisiciones realizadas a terceros, el coste de producción de los trabajos realizados directamente por la consultante, en los términos anteriormente expuestos, pudiendo probarse este coste de producción por cualquier medio admisible en Derecho. A estos efectos, no puede ser válido, como coste de producción, el valor de mercado en el momento en que empiece a producir ingresos, ya que este valor de mercado incorpora componentes que no cabe encuadrar dentro del coste de producción, como es la tasa de beneficios.
Por último, conviene añadir que el coste de producción de elementos patrimoniales producidos por la propia empresa serán ingresos de la actividad, y los mismos deberán tenerse en consideración para el cálculo del rendimiento neto de la misma, como un mayor ingreso del período en que los mismos se han realizado.
De acuerdo con lo expresado anteriormente, la certificación de la Administración de que los trabajos que se han realizado no valdría como justificante del coste de producción del viñedo, que deberá valorarse en los términos anteriores. No obstante, este certificado acreditaría que la inversión se ha realizado.
2ª Cuestión.
La amortización del viñedo, así como las imputaciones de la subvención de capital deberán iniciarse desde el momento en que este viñedo entre en funcionamiento, tal y como se ha manifestado en la contestación a la primera cuestión, con independencia del momento en que se haya percibido el anticipo de la subvención.
3ª Cuestión.
La subvención de capital percibida deberá imputarse como ingreso íntegro de la actividad a medida que vayan amortizándose los elementos patrimoniales (viñedo) en los que se ha invertido la ayuda.
Esta imputación se cuantificará aplicando al importe percibido, el coeficiente de amortización aplicado al valor de adquisición del viñedo, para cuantificar las amortizaciones fiscalmente deducibles.
4ª Cuestión.
El valor de adquisición del viñedo, determinado según lo dispuesto en la contestación a la 1ª Cuestión, se deberá amortizar aplicando, al mismo, los coeficientes de amortización, previstos en la instrucción 2.2 para la aplicación de los signos, índices y módulos en el IRPF contenida en el anexo I de la citada Orden EHA/3718/2005, para los viñedos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Orden EHA/3718/2005, Anexo II Instrucción IRPF 2.2.b. Anexo I Instrucción IRPF 2.2