Las aportaciones no dinerarias de participaciones sociales se acogen al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (operaciones reorganizativas) si concurren: (i) participación mínima del 5% en fondos propios de la entidad receptora residente en España; (ii) posesión ininterrumpida durante el año anterior a la formalización; (iii) la entidad receptora no ostenta la condición de sociedad patrimonial, AIE, UTE ni gestora de patrimonio mobiliario/inmobiliario. La DGT confirma que estas aportaciones pueden acogerse al régimen de no sujeción, condicionando la conclusión al cumplimiento simultáneo de todos los requisitos del artículo 94 TRLIS.
Hechos
La persona física consultante y su cónyuge, casados en régimen de sociedad de gananciales, participan por partes iguales, entre otras en la entidad T. A su vez la entidad T ostenta participación en las siguientes sociedades y con los siguientes porcentajes: la entidad H (100%), la entidad G (98%), la entidad M (100%), la entidad P (100%) y la entidad I (100%). Asimismo, el matrimonio tiene un porcentaje de participación del 33,33% en la entidad C. La entidad C es una sociedad plenamente operativa. La persona física consultante y su cónyuge ostentan las participaciones en la entidad C con más de un año de antigüedad.
La mitad de las participaciones sociales titularidad del matrimonio han sido pignoradas a favor de varias entidades financieras a efectos de garantizar un préstamo concedido al Grupo de entidades, debido a sus constantes necesidades financieras, si bien la otra mitad de sus participaciones se encuentran libres de cargas.
La entidad T presenta actualmente un importante desequilibrio patrimonial como consecuencia del resultado negativo obtenido en el ejercicio 2011, resultado del deterioro dotado en algunas de las sociedades participadas. Al efecto de solucionar la causa de disolución, los socios se plantean efectuar una reducción de capital social por compensación de pérdidas dejando el capital reducido al mínimo legal y una simultánea ampliación de capital social que proyectan suscribir mediante la aportación de las participaciones sociales de su titularidad en la entidad C.
En concreto, los consultantes se plantean las siguientes alternativas:
-Aportar la totalidad de las participaciones sociales titularidad del matrimonio en la entidad C (33,33%).
-Aportar las participaciones sociales titularidad del matrimonio en la entidad C, que se encuentran actualmente pignoradas a favor de varias entidades financieras en garantía del préstamo concedido al Grupo, a efectos de centralizar la totalidad de las garantías en el seno del Grupo al que le corresponde la titularidad de la deuda con las entidades financieras.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Unificar la política accionarial del grupo familiar concentrando en una única sociedad la participación del grupo familiar, garantizando la supervivencia de los negocios y facilitando el relevo generacional a medio plazo, simplificar así los problemas de sucesión y evitar la dispersión de los socios.
-Permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto.
-Centralizar los recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas que lo requieran y acometer nuevos proyectos empresariales.
-Acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo.
-Buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
-Conseguir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar así como cualquier decisión en relación a la sociedad holding sean libres.
-Simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo empresarial familiar fuese más clara y sencilla.
-Lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas.
-Mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las entidades participadas por la entidad holding frente a terceros.
-Reforzar los fondos propios de la entidad holding, y con ello adoptar las medidas necesarias para evitar incurrir en responsabilidad de los administradores, solucionando la causa de disolución en la que actualmente se encuentra inmersa la sociedad, y evitando la alternativa de proceder a la liquidación de la sociedad T.
-Centralizar en el Grupo, la totalidad de las garantías aportadas en relación con los préstamos concedidos al Grupo, incluso la prenda de participaciones sociales de C, constituida en garantía del préstamo concedido al Grupo por varias entidades financieras.
Cuestión planteada
Si las alternativas de aportación no dineraria de las participaciones de la entidad C descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En relación con las aportaciones planteadas, teniendo en cuenta cualquiera de las alternativas propuestas, es decir, tanto si se aportan la totalidad de las participaciones en C (el 33,33%) como la mitad de las participaciones en C que se encuentran pignoradas (el 16,67%), de los datos que aparecen en la consulta parecen cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS.
En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar los sujetos pasivos aportantes, dos personas físicas casadas en régimen de gananciales, una vez realizada la aportación participarían, cada una de ellas, en al menos el 5% (50% cada una) del capital de la sociedad T. A su vez, la persona consultante manifiesta que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Por otra parte, las aportaciones realizadas representan al menos un 5% de los fondos propios de la entidad participada C (33,33% o el 16,67% en función de la aportación que se realice) y han sido poseídas de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de unificar la política accionarial del grupo familiar concentrando en una única sociedad la participación del grupo familiar, garantizar la supervivencia de los negocios, facilitar el relevo generacional simplificando así los posibles problemas de sucesión, evitar la dispersión de los socios, permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, conseguir una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto, centralizar los recursos para financiar las actividades de las sociedades que lo requieran, acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera, buscar ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia, conseguir movimientos accionariales dentro del grupo familiar, simplificar la estructura empresarial, lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas, mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación, reforzar los fondos propios de las entidad holding y centralizar en el Grupo la totalidad de las garantías aportadas en relación con los préstamos concedidos al Grupo. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.