El reembolso de participaciones en fondos de inversión heredadas genera ganancias o pérdidas patrimoniales en cabeza del heredero, determinadas por la diferencia entre el valor de adquisición (valor de mercado en la fecha del fallecimiento del causante, retrotraído por la ley sucesoria) y el valor de reembolso. Las retenciones practicadas en el reembolso son retenciones por ganancias patrimoniales (19 %) que el heredero debe integrar en su correspondiente autoliquidación del IRPF, con derecho a compensación o devolución según su situación fiscal.
Hechos
El consultante y su hermano fueron designados herederos universales por partes iguales en el testamento de su tío, fallecido en octubre de 2013. En el haber hereditario figuran participaciones en fondos de inversión españoles, cuyo reembolso solicitaron los herederos para hacer frente a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La entidad gestora de los fondos procedió a efectuar los reembolsos en marzo de 2014, habiendo practicado retención sobre la plusvalía originada desde la fecha de adquisición de las participaciones por el causante, y emitiéndose cheque bancario a favor de la Comunidad Autónoma por el importe neto resultante.
Mediante escritura de aceptación y adjudicación de herencia de julio de 2014 todos los bienes que integran el haber hereditario en la fecha del fallecimiento quedan adjudicados por mitades indivisas a ambos herederos.
Cuestión planteada
Tributación que corresponde al consultante por el reembolso de los fondos de inversión y tratamiento de las retenciones practicadas.
Contestación
El artículo 11.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se consideran obtenidas por los contribuyente que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.”
El artículo 7 de la Ley 19/1991, sobre titularidad de los elementos patrimoniales, señala en su primer párrafo lo siguiente:
“Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.”
El Código Civil establece en su artículo 609 como uno de los modos de adquirir y transmitir la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes, la sucesión testada e intestada, y fija el hecho del fallecimiento como determinante del momento en que se produce la adquisición por los herederos de los derechos y obligaciones pertenecientes al causante, de acuerdo con lo previsto en sus artículo 657 y 661, y tal como se desprende del artículo 989 del mismo Cuerpo Legal que dispone que los efectos de la aceptación de la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.
En consecuencia, una vez aceptada la herencia y efectuada la adjudicación de los bienes y derechos que integran el haber hereditario se entiende que su adquisición por los herederos se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
De acuerdo con el testamento aportado, así como con la escritura de aceptación y adjudicación de herencia, el consultante y su hermano fueron nombrados herederos del causante por partes iguales y a cada heredero ha resultado adjudicatario de una mitad indivisa en cada uno de los bienes que constituyen el haber hereditario.
Por lo tanto, los reembolsos de las participaciones heredadas en los fondos de inversión realizados con posterioridad al fallecimiento del causante han de considerarse efectuados por los herederos en la proporción que corresponda al porcentaje que cada uno de ellos ostente en la titularidad adquirida por vía sucesoria sobre dichas participaciones y, en consecuencia, habrán originado ganancias o pérdidas patrimoniales que deberán ser objeto de integración en la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de éstos.
Dichas ganancias o pérdidas patrimoniales se determinarán, conforme a lo establecido en el artículo 34.1.a) de la Ley 35/2006, por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión de las participaciones reembolsadas.
En cuanto al valor de adquisición, el artículo 35.1 de la Ley 35/2006 dispone que estará formado por la suma de:
“a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.”
Al haberse adquirido las participaciones por herencia el importe real de la adquisición vendrá determinado por lo previsto en el primer párrafo del artículo 36 de la misma Ley, conforme al cual: “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”
Por consiguiente, el valor de adquisición será el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento del devengo de este tributo con motivo del fallecimiento del causante, teniendo en cuenta además el importe satisfecho por dicho impuesto que proporcionalmente corresponda a las participaciones reembolsadas, participaciones que tienen como fecha de adquisición para los herederos la del fallecimiento del causante.
Por lo que se refiere al valor de transmisión, vendrá determinado conforme a los artículos 35.3 y 37.1.c) de la Ley 35/2006, por el valor liquidativo de las participaciones aplicable en la fecha en que se haya efectuado el reembolso por la sociedad gestora del fondo, minorado, en su caso, en los gastos satisfechos inherentes a dicho reembolso.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales así determinadas se imputarán, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, al período impositivo en que haya tenido lugar la alteración patrimonial, esto es aquél en que se ha efectuado el reembolso, en el caso objeto de consulta, en el ejercicio 2014, y su integración y compensación se realizará en la base imponible general, aplicando las reglas previstas en el artículo 48. b), al no haber transcurrido más de un año desde la adquisición de las participaciones por los herederos.
En relación con el causante de la sucesión, si bien el fallecimiento origina una transmisión susceptible de generar una alteración patrimonial en sede de este último, sin embargo dicha transmisión no tendrá consecuencias en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que deban presentar sus herederos, dado que el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006 prescribe que se entenderá que no existe ganancia o pérdida patrimonial “con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.
Por lo que se refiere a las retenciones efectuadas por la entidad gestora en los reembolsos de las participaciones de los fondos de inversión realizados para atender el pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si como consecuencia de haberse tomado como base la ganancia generada desde la fecha de adquisición de las participaciones por el causante, hubieran existido excesos, sin perjuicio de la aplicación en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los herederos de las retenciones efectivamente practicadas, incluidos los posibles excesos, en la proporción que les corresponda de acuerdo con su respectivo porcentaje de titularidad sobre las participaciones, hay que señalar que el artículo 120.3, párrafo primero de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), señala que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.”
Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). En concreto, el artículo 129.2, párrafo primero del citado Reglamento determina que:
“2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.”
No obstante lo anterior, el referido artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa señala en su apartado 2, letra b) que “no procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.”
Por lo que no habría lugar a la devolución de ingresos indebidos correspondiente a las retenciones practicadas en exceso cuando el contribuyente hubiera aplicado dichos excesos de retención en el cálculo de la cuota correspondiente a la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculante, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 11.5, 14-1-c, 34-1-a, 33-3-b, 35-1, 35-3, 36, 37-1-c, 48-b