La aportación de la mitad de una vivienda por un cónyuge al otro, a cambio de que éste asuma la mitad del préstamo hipotecario pendiente, genera una ganancia o pérdida patrimonial en IRPF para el transmitente, calculada como la diferencia entre el valor de adquisición (actualizado según coeficientes reglamentarios) y el valor de transmisión de esa mitad. La operación altera la composición patrimonial conforme al artículo 33.1 LIRPF, siendo aplicables las reglas generales de determinación de base imponible del artículo 34 LIRPF, sin que la consulta aborde el tratamiento de deducciones de vivienda habitual ya practicadas.
Hechos
El consultante adquirió una vivienda el 5 de diciembre de 2005, conjuntamente con otra persona, financiando la adquisición con un préstamo hipotecario, y residiendo en la vivienda desde dicha fecha. El 25 de abril de 2006 adquirió la parte de la vivienda correspondiente a esa otra persona y asumió la totalidad del préstamo hipotecario contratado para su adquisición. Con fecha 18 de octubre de 2007, contrajo matrimonio con la consultante, que pasó a residir en dicha vivienda.
Dado que el consultante manifiesta estar sometido a un régimen económico matrimonial que no atribuye derechos a la consultante sobre la titularidad de la vivienda, aunque el préstamo hipotecario pendiente se pague con fondos comunes, el consultante desea realizar con su cónyuge un negocio por el que haría común a ambos la vivienda a cambio de que el otro cónyuge haga frente a la mitad de los pagos pendientes del préstamo hipotecario.
Cuestión planteada
Se cuestiona si la operación antes referida supondría una alteración patrimonial a efectos del IRPF y si afectaría a las deducciones por inversión en vivienda habitual practicadas con anterioridad, al alterarse el porcentaje de titularidad que sobre la vivienda tiene el consultante.
Contestación
Teniendo en cuenta los términos a los que se circunscribe la consulta realizada, y que se refieren exclusivamente a si la referida operación generaría una alteración patrimonial a efectos del IRPF y al tratamiento correspondiente a dicho impuesto de las deducciones practicadas con anterioridad por la parte de la vivienda transmitida, debe hacerse abstracción del resto de tributos que puedan gravar la operación distintos del IRPF, tanto en caso de equivalencia de prestaciones como en el de su desigualdad.
Por lo tanto, se distingue:
a) Ganancia o pérdida patrimonial a efectos del IRPF
La aportación que uno de los cónyuges realiza al otro de la mitad de su vivienda, a cambio de que el otro cónyuge haga frente a la mitad de los pagos correspondientes al préstamo hipotecario pendiente a la fecha de la transmisión, constituirá para el cónyuge propietario de la vivienda una alteración en la composición de su patrimonio, que generará para él una ganancia o una pérdida patrimonial en el IRPF, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
La ganancia o pérdida patrimonial, suponiendo que no se produce una subrogación en el préstamo, sino que la mujer se compromete a satisfacer al marido un precio equivalente a la mitad del préstamo hipotecario pendiente, y a pagar en los mismos plazos e importes en que venza dicho préstamo, vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad de la vivienda enajenada al otro cónyuge, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF.
El artículo 35 de la LIRPF establece que el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Dicho valor se minorará en el importe de las amortizaciones reglamentariamente establecidas.
El referido valor de adquisición se actualizará, tratándose de inmuebles como en el supuesto consultado, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto.
Por lo que respecta al valor de transmisión, el artículo 35.3 de la LIRPF establece que será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, minorado en los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente. El importe real del valor de enajenación será el efectivamente satisfecho, salvo que resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso se tomará éste.
Por lo tanto, en el caso consultado, el valor de transmisión de la mitad de la vivienda será el importe de la mitad del préstamo pendiente en el momento de la transmisión, excluidos los intereses, lo que equivaldrá a la mitad de las cuotas de amortización pendientes. Dicho importe deberá compararse con el valor de mercado de la mitad de la vivienda en el momento de la transmisión, ya que en caso de ser dicho valor superior, deberá tomarse éste como valor de transmisión.
El devengo de la ganancia o la pérdida patrimonial obtenida por la transmisión se producirá en el ejercicio en que se produzca dicha transmisión, sin perjuicio de lo cual y dado que el pago de la mitad de la vivienda se efectuará mediante los correspondientes pagos de la mitad del préstamo hipotecario pendiente a sus vencimientos respectivos, a la ganancia patrimonial que obtuviera el consultante le resultaría aplicable la opción establecida en el artículo 14.2.d) de la LIRPF, que establece que “En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año“. Debiendo manifestar expresamente el ejercicio de dicha opción en la declaración correspondiente al año en que se efectúe la transmisión de la mitad de la vivienda.
b) Consolidación de las deducciones por inversión en vivienda habitual practicadas.
Por lo que respecta a la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual, el artículo 68.1.1º de la LIRPF, establece que “Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente…”.
En cuanto a la deducción correspondiente a la adquisición con financiación ajena, dicho apartado establece: “La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por…, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma…” .
De acuerdo con el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF-, se considera vivienda habitual aquella que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de al menos tres años, salvo fallecimiento o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo; debiendo ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de 12 meses a partir de la adquisición o terminación de las obras, con las excepciones previstas en el apartado 2 del referido artículo, para su consideración como vivienda habitual desde dicho momento.
Por último, debe señalarse que conforme a la regulación antes expuesta, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque dicho pleno dominio sea compartido.
De acuerdo con todo lo anterior, para mantener el derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual que el contribuyente viniera aplicando con anterioridad, es necesario que ostente la titularidad de la vivienda y resida en la misma en concepto de propietario durante al menos tres años, lo que no ocurrirá en el caso en que transmita la vivienda antes del transcurso de dicho plazo. En este caso, y por la parte que se vendiera antes del citado plazo, se perdería el derecho a las deducciones practicadas correspondientes a dicha mitad, siendo de aplicación el artículo 59 del RIRPF, que establece que “Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”, especificando que “Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006 Artículos 14, 33, 34, 35 y 68.
RIRPF, Real Decreto 439/2007, artículos 54 y 59.