La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 TRLIS es aplicable a las sociedades cooperativas acogidas a la Ley 20/1990, sin limitación derivada de dicho régimen especial. Conforme al artículo 1.3 de la Ley 20/1990, en lo no expresamente previsto por ella rigen las normas tributarias generales; al no contener exclusión específica de la deducción por reinversión en los preceptos que regulan el régimen fiscal de cooperativas (artículos 16 a 33), procede aplicar el artículo 42 TRLIS conforme a sus términos ordinarios, si concurren los requisitos que establece (reinversión en elementos del activo fijo, plazo máximo, porcentajes y límites de deducción).
Hechos
La consultante es una cooperativa de consumo que tiene la consideración de cooperativa especialmente protegida y reúne los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre el Régimen Fiscal de Cooperativas.
Tiene el propósito de transmitir un elemento perteneciente al inmovilizado material afecto a la actividad con una antigüedad superior a un año. El beneficio obtenido en la enajenación tendrá la consideración de resultado extra-cooperativo y tributará al tipo general del impuesto. La totalidad o parte del importe obtenido en la transmisión será objeto de reinversión en otros elementos del inmovilizado material afecto a las actividades de la entidad
Cuestión planteada
Si el disfrute del régimen especial establecido en la Ley 20/1990 supone alguna limitación en la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS.
Contestación
Conforme al artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas tienen un régimen fiscal especial que se encuentra contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de cooperativas, estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en el TRLIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990 (reglas especiales).
De acuerdo con lo establecido en el artículo 1.3 de la Ley 20/1990, “En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales”.
El artículo 16 de la ley 20/1990 determina las partidas que componen la base imponible de las sociedades cooperativas en el Impuesto sobre Sociedades al disponer:
“1. Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos.
2. Son resultados cooperativos los rendimientos determinados conforme a lo previsto en la Sección siguiente de este Capítulo.
3. Son resultados extracooperativos los rendimientos extracooperativos y los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refiere la Sección 3.ª de este Capítulo.
(….)”.
Por su parte el artículo 22 de la Ley 20/1990 establece que:
“1. Son incrementos y disminuciones patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio de la cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, conforme a lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.
(….)”.
El artículo 33 de la Ley 20/1990, relativo a los beneficios fiscales reconocidos a las cooperativas protegidas dispone en su apartado segundo que:
“2. En el Impuesto sobre Sociedades se aplicarán los siguientes tipos de gravamen:
a) A la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a los resultados cooperativos se le aplicará el tipo del 20 por 100.
b) A la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a los resultados extracooperativos se le aplicará el tipo general”.
Por su parte, el artículo 42 del TRLIS regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios estableciendo en sus apartados 1 y 2, relativos respectivamente, a los porcentajes de la deducción y a los elementos patrimoniales transmitidos, lo siguiente:
"1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento, de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
(…)".
En consecuencia, a las plusvalías obtenidas por la consultante en la enajenación de elementos del inmovilizado material que tienen la consideración de resultados extra-cooperativos y que, por tanto, se encuentran sometidos al tipo de gravamen general, les será de aplicación la deducción del 20% por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del TRLIS, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicho artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990
TRLIS RDLeg. 4/2004 art. 42