La cláusula de nación más favorecida del Protocolo al Convenio España-India obliga a revisar el artículo 13 si la India pacta con otro Estado miembro de la OCDE un tipo inferior o un ámbito más reducido para pagos por servicios técnicos. La aplicabilidad de esa reducción requiere verificar si existe convenio posterior con terceros Estados OCDE que así lo establezca; la DGT no descarta su invocación, pero condiciona su eficacia a que concurran ambas circunstancias (entrada en vigor posterior a 1990 y reducción efectiva del tipo o del concepto de servicios técnicos respecto al Convenio España-India).
Hechos
La consultante es una sociedad residente en España que satisface rentas a su matriz, residente en India, en concepto de pagos por servicios técnicos de los regulados en el artículo 13 del Convenio para evitar la doble imposición entre España e India, por lo que dichos pagos son objeto de retención en España.
El apartado 7 del Protocolo de dicho Convenio establece una cláusula de nación más favorecida.
Cuestión planteada
Si en virtud de la cláusula de nación más favorecida resultaría aplicable un tipo de retención del 10% (en lugar del 20% de figura en el Convenio), o incluso una exoneración total de retención si se entendiera que se ha producido una reducción del ámbito previsto en el convenio respecto del concepto de servicios técnicos.
Contestación
El Convenio entre España y la República de la India para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, firmado en Nueva Delhi el 8 de febrero de 1993 (Boletín Oficial del Estado de 7 de febrero de 1995), regula en su artículo 13 la tributación de los cánones y de los pagos por servicios técnicos. En particular, en relación con los pagos por servicios técnicos establece lo siguiente:
“1. Los cánones y los pagos por servicios técnicos procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos cánones y pagos por servicios técnicos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor es un beneficiario efectivo el impuesto así exigido no puede exceder:
i) […]
ii) En el caso de pagos por servicios técnicos y otros cánones, del 20 por 100 del importe bruto de los pagos y cánones.
3. […]
4. El término “pagos por servicios técnicos” empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas a una persona, distintas de las pagadas a los propios empleados del pagador y de las pagadas a personas físicas por los servicios personales independientes a que se refiere el artículo 15, en contraprestación de servicios técnicos o de consultoría, incluida la provisión de los servicios de personal técnico o de otro tipo.”.
Conforme a lo anterior, el Convenio prevé que los pagos por servicios técnicos, que incluyen las contraprestaciones por servicios técnicos o de consultoría como las que son objeto de consulta, estén sujetos a imposición en la fuente, a un tipo máximo del 20% sobre el importe bruto de dichos pagos.
Por otro lado, el apartado 7 del Protocolo del Convenio establece una cláusula de nación más favorecida en los siguientes términos:
“7. Las autoridades competentes iniciarán los procedimientos necesarios a fin de revisar las disposiciones del artículo 13 (cánones y pagos por servicios técnicos) una vez transcurrido un período de cinco años desde su entrada en vigor. No obstante, si en cualquier convenio o acuerdo entre la India y un tercer Estado miembro de la OCDE que entre en vigor después del día 1 de enero de 1990, la India limitara su imposición en la fuente sobre los cánones o los pagos por servicios técnicos a un porcentaje inferior o a un ámbito más reducido que el porcentaje o el ámbito previstos en este Convenio respecto de dichas rentas, el porcentaje o el ámbito previstos en aquel Convenio o Acuerdo serán también aplicables al amparo del presente Convenio, con efectos desde la fecha de entrada en vigor del presente Convenio o la del Convenio o Acuerdo indio en cuestión, si la entrada en vigor de este último fuera posterior.”
Como indica la consultante, es cierto que tras la conclusión del Convenio hispano-indio de 8 de febrero de 1993, India parece haber limitado su tributación en la fuente en relación con los pagos por servicios técnicos, tanto por lo que se refiere al tipo de retención aplicable como en relación con el ámbito de los servicios a los que se aplica dicha retención.
A ese respecto se señala que, tal y como se ha indicado, el Convenio hispano-indio establece un tipo máximo de retención en fuente para los pagos por servicios técnicos del 20%. Sin embargo tras la firma del Protocolo del Convenio hispano-indio, India ha firmado convenios para evitar la doble imposición con una gran cantidad de países que establecen tipos más reducidos para los pagos por servicios técnicos que los previstos en el artículo 13 del convenio hispano-indio. En particular, los acuerdos firmados por India con Austria, República Checa, Estonia, Finlandia, Alemania, Islandia, Irlanda, Luxemburgo, México, Nueva Zelanda, Noruega, Portugal, Suecia, entre otros, establecen un tipo de retención en fuente máximo sobre pagos por servicios técnicos del 10%.
Por ello, en aplicación de la cláusula de nación más favorecida prevista en el Convenio, y tal como se indicó en la consulta emitida por este Centro Directivo mencionada por la consultante (V2781-11, de 23 de noviembre), debe concluirse que el tipo máximo que en la actualidad corresponde aplicar a los pagos por servicios en el ámbito del artículo 13 del Convenio hispano-indio, no podrá exceder del 10% conforme al Convenio.
La conclusión debe ser, sin embargo, diferente por lo que se refiere a la cuestión del concepto de servicios técnicos. Por un lado, tras la firma del Convenio hispano-indio y su Protocolo, India ha firmado convenios para evitar la doble imposición que reúnen las condiciones previstas en la cláusula de nación más favorecida, al menos, con Canadá (concluido el 11 de enero de 1996 y en vigor el 6 de mayo de 1997) y con Portugal (concluido el 11 de septiembre de 1998 y en vigor el 30 de abril de 2000). En ambos convenios se puede observar que el ámbito de los pagos por servicios técnicos es aparentemente más restringido que el previsto en el Convenio hispano-indio. En particular, de los apartados 4 y 5 del artículo 12 del convenio para evitar la doble imposición entre India y Canadá podría entenderse que el gravamen en la fuente de los pagos por servicios técnicos requiere no sólo que haya servicios de naturaleza técnica o consultiva, sino también que dichos servicios sean accesorios y subsidiarios al disfrute de los derechos, propiedad o información generadores del pago o, alternativamente, que exista puesta a disposición (en favor del receptor del servicio) de conocimientos técnicos, experiencias, habilidades, know-how, o que dichos servicios consistan en el desarrollo y transferencia de un plan técnico o de un diseño técnico.
Por lo anterior, y en la medida en que conforme a lo establecido en el contrato firmado entre la filial española y la matriz india resultara efectivamente que los servicios técnicos objeto de la consulta no suponen transferencia de tecnología, know-how, cálculo o diseño alguno a la consultante (destinataria de los servicios), debería poder concluirse que los servicios prestados no están incluidos dentro del ámbito de aplicación del concepto de pagos por servicios técnicos a que se refiere el artículo 13, y dichos pagos no serían objeto de retención.
Ahora bien, dado que India ha utilizado de muy diversas maneras el mismo concepto de servicios de asistencia técnica (o conceptos similares como el de servicios técnicos o servicios incluidos) en los distintos convenios que ha firmado con terceros países que podrían entrar en el ámbito de la cláusula de nación más favorecida, este Centro Directivo decidió iniciar un procedimiento amistoso interpretativo de los previstos en el artículo 27.3 del Convenio hispano-indio con las autoridades tributarias indias para aclarar cuál debía ser el alcance del concepto de servicios técnico a la vista de los nuevos convenios firmados, requiriéndose de las autoridades indias su interpretación sobre esta cuestión.
En su respuesta, las autoridades indias mencionan estar incursas en un amplio proceso interno de revisión de las implicaciones derivadas de las cláusulas de nación más favorecida firmadas en sus diversos convenios, así como que emitirán su opinión al respecto una vez que hayan concluido dicho proceso.
Por lo anterior, no es posible, al menos por el momento, entender que el ámbito de aplicación del concepto de servicios técnicos sea más reducido que lo que se establece en la redacción del artículo 13 del Convenio hispano-indio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI INDIA, CNMF PROTOCOLO 7