La cláusula de uso efectivo del artículo 70.2 LVA permite gravar servicios de representación/mediación prestados a destinatarios extranjeros cuando su utilización o explotación efectiva se realiza en territorio español, desplazando la regla general de no sujeción. La sujeción al IVA depende de que: (i) el destinatario sea empresario/profesional actuando como tal; (ii) los servicios se utilicen/exploten efectivamente en España; y (iii) sean de mediación en nombre y por cuenta ajena o servicios enumerados en artículo 69.2 LVA. La determinación del "uso efectivo" requiere análisis concreto de dónde se produce la utilización económica real del servicio, independientemente de la localización formal del destinatario.
Hechos
La consultante es una persona física residente en el territorio de aplicación del Impuesto que va a prestar servicios de representación para una entidad establecida en Costa Rica. Dicha entidad costarricense, junto con una fundación boliviana, participan en procesos de formación académica suscribiendo convenios de cooperación con universidades de diversas partes del mundo, entre otras, con universidades españolas.
La entidad costarricense ha suscrito un contrato de mandato con la consultante a efectos que esta la represente en los proyectos formativos frente a otras universidades. Esto implica la participación de la consultante en reuniones virtuales de coordinación, atención de la correspondencia así como el diligenciamiento en procesos de titulación.
Fuera del contrato de mandato, imparte, asimismo, formación de módulos docentes en línea y cuyos destinatarios son alumnos de Latinoamérica. Dicha formación se imparte en el marco de las actividades docentes organizadas por la entidad costarricense.
Cuestión planteada
Aclaración a la consulta vinculante de 29 de abril de 2022, V0931-22 referente a la aplicación de la clausula de uso efectivo prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- En la contestación vinculante de 29 de abril de 2022, número V0931-22, este Centro Directivo informó lo siguiente:
“De acuerdo con la escueta información suministrada en el escrito de consulta, y a pesar de que se describan como servicios de representación, no puede concluirse si se trata de servicios de mera gestión administrativa o bien servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena que pudieran implicar servicios de captación de clientes, entre otros, propios de los servicios de mediación.
En ambos casos, no obstante, los servicios prestados quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario del servicio sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga en dicho ámbito espacial la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.
Según se deduce del escrito de consulta el destinatario de los denominados servicios de representación prestados por la consultante es una empresa establecida en Costa Rica, por lo tanto, la prestación de tales servicios quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuarto.- No obstante lo anterior, el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el artículo 68 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (BOE de 31 de diciembre), establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto y dispone lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
Los servicios objeto de consulta tanto si tuvieran naturaleza de mediación en nombre y por cuenta ajena como de gestión administrativa estarían dentro de los enumerados en el artículo 70.Dos anteriormente transcrito toda vez que, en caso de ser de gestión administrativa, en concreto, serían asimilables a los servicios “de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares” a los que se refiere el apartado d) del artículo 69.Dos de la Ley 37/1992.
Este es el criterio de este Centro directivo manifestado en la contestación vinculante de 13 de noviembre de 2019, número V3174-19, donde se analizar el lugar de realización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de servicios de gestión administrativa de back office. En el mismo sentido, la contestación vinculante de 16 de abril de 2020, número V0912-20.
(…).”.
2.- El consultante se plantea cómo afecta a esta contestación la nueva redacción dada al artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992, ha sido recientemente modificado por el artículo 73 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE de 24 de diciembre), y por la Disposición Final 1.2.1 de La ley 13/2023, de 24 de mayo, que establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto y que dispone lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas referentes al lugar de realización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado dos del artículo 69 de esta ley cuyo destinatario no tenga la consideración de empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Dichos requisitos, según las últimas reformas del precepto aprobadas, son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a particulares, salvo lo señalado para el arrendamiento de medios de transporte.
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Dos de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por tanto, en un supuesto como el consultado en donde el destinatario del servicio es un empresario o profesional establecido en Costa Rica puede concluirse que no se cumplen los requisitos para la aplicación de la cláusula de uso efectivo prevista en el artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-Dos