La deducción por inversión en vivienda habitual del artículo 68 LIRPF resulta inaplicable a apartamentos turísticos. Estos, conforme al RD 2877/1982, requieren oferta empresarial habitual y ocupación por motivos vacacionales, características incompatibles con la exigencia de residencia habitual efectiva y permanente durante plazo continuado de al menos tres años (art. 54 RIRPF). El inmueble clasificado como apartamento turístico no puede constituir vivienda habitual del contribuyente, cerrando así el acceso a la deducción estatal y complementaria.
Hechos
El consultante tiene la intención de adquirir un apartamento turístico.
Cuestión planteada
1.- Posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
2.- Tipo impositivo aplicable a la transmisión del mencionado apartamento turístico.
Contestación
PRIMERO.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Boletín Oficial del Estado del día 29), regula en sus artículos 68.1 y 78 la deducción por inversión en vivienda habitual (parte estatal y tramo autonómico o complementario, respectivamente).
Dicha normativa establece que los contribuyentes podrán aplicar una deducción por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual.
El concepto de vivienda habitual se recoge en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Boletín Oficial del Estado del día 31), según el cual:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…).
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…)”.
Por lo que respecta a la regulación jurídica de los apartamentos turísticos, el Real Decreto 2877/1982, de 15 de octubre, de ordenación de apartamentos y viviendas vacacionales (Boletín Oficial del Estado de l día 9 de noviembre), los define en su artículo 1, según el cual:
“1. Se configuran como turísticos y en su consecuencia quedan sujetos a lo dispuesto en la presente ordenación, los bloques o conjuntos de apartamentos….que sean ofrecidos empresarialmente, de modo habitual, debidamente dotados de mobiliario, instalaciones, servicios y equipo para su inmediata ocupación, por motivos vacacionales o turísticos. Sólo este tipo de alojamientos recibirán la denominación oficial de apartamentos turísticos y tendrán derecho a ser incluidos en las guías oficiales y a beneficiarse de las acciones de fomento promovidas por la Administración Turística del Estado.
2. Para su apertura y funcionamiento, los apartamentos turísticos deberán ser previamente clasificados por la Administración mediante reconocimiento formal de sus características y categorías, a tenor de las condiciones establecidas reglamentariamente.”
El citado Real Decreto 2877/1983 dispone en su artículo 16 lo siguiente:
“El plazo de duración del contrato será el que libremente hayan convenido por escrito las partes, sin que en ningún caso pueda ser inferior a tres días como mínimo y cuarenta y cinco días como máximo, salvo las posibles prórrogas que las partes pacten.”
Por otra parte, El artículo 2 del Decreto 30/1993, de 8 de marzo, del Gobierno Valenciano, por el que se aprueba el Reglamento de Apartamentos Turísticos, Villas, Chalets, Bungalows y similares, define el concepto de apartamento turístico como sigue:
“Se consideran apartamentos turísticos los inmuebles, cualquiera que sea su configuración y características, cuyo uso se ceda, mediante precio, una o más veces durante un año para habitación ocasional de personas no residentes habitualmente en la localidad, o que los ocupen con fines vacacionales o de ocio”.
De su régimen jurídico se desprende que lo que la normativa del sector denomina “apartamentos turísticos” son inmuebles cuyo uso se cede temporalmente a cambio de un precio y, además, se prestan por el explotador del establecimiento determinados servicios adicionales necesarios para el mejor disfrute del alojamiento por el cliente, siendo cuestión ajena al ámbito de competencias de este Centro Directivo la determinación de los efectos de la transmisión de este tipo de inmuebles y su utilización con fines ajenos a los previstos en la legislación aplicable a los mismos.
Por lo que respecta al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a lo dispuesto en el artículo 68.1.3º de su Ley reguladora y el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, para la consideración de vivienda habitual a efectos de la deducción por su adquisición deberán cumplirse los requisitos de titularidad, ocupación dentro de los doce meses posteriores a su adquisición, residencia efectiva y permanencia durante el período establecido legalmente por parte del contribuyente, el cual deberá poder acreditar que el inmueble constituye su vivienda habitual por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
SEGUNDO. - IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
PRIMERO.- El artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
SEGUNDO.- En este sentido, el artículo 91 en su apartado Uno.1, número 7º de la mencionada Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
“(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22. º, párrafo 6. º, letra c) de esta Ley. “
TERCERO.- De lo previsto en los citados preceptos se deriva que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento del impuesto a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley, y que será de aplicación el tipo general del 16 por ciento a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas para su utilización como viviendas.
En el caso de que los apartamentos turísticos a que se refiere la consulta dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerados, tanto desde el punto de vista material como jurídico, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, la entrega de los mismos tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 7 por ciento.
CUARTO.- Los apartamentos turísticos objeto de consulta están construidos en la comunidad autónoma de Valencia, por lo que habrá que atenerse a la normativa aplicable al efecto en dicha comunidad autónoma.
En este sentido, el artículo 2 del Decreto 30/1993, de 8 de marzo, del Gobierno Valenciano, anteriormente mencionado, define los apartamentos turísticos como “los inmuebles, cualquiera que sea su configuración y características, cuyo uso se ceda, mediante precio, una o más veces durante un año para habitación ocasional de personas no residentes habitualmente en la localidad, o que los ocupen con fines vacacionales o de ocio”.
De acuerdo con esta definición, los apartamentos turísticos tienen como destino el alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente. Esta es la razón por la que se les exige una licencia de apertura y funcionamiento como apartamentos turísticos en lugar de la tradicional cédula de habitabilidad (sustituida actualmente por la licencia de primera ocupación).
Por ello, en la medida en que la expedición de la cédula de habitabilidad (o la licencia sustitutiva) no está prevista para la ocupación de tales apartamentos turísticos, no cabe calificar los mismos como aptos para su utilización como viviendas, puesto que su destino no es el de residencia habitual en ningún caso. Se trata de evitar que los apartamentos turísticos se destinen a su uso como residencia habitual o permanente, de modo que no pierda su condición de alojamiento de carácter turístico y, consecuentemente ocasional. Este carácter esporádico, temporal o provisional constituye la esencia de dicho alojamiento turístico y choca frontalmente con la estabilidad y permanencia que han de definir a una vivienda.
Por lo que el tipo aplicable al apartamento turístico descrito en la consulta será del 16 por ciento, al no darse las condiciones legales para poder aplicar el tipo reducido del 7 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Art. 68-1; LIVA 37/1992, Arts. 90-Uno y 91-Uno-1-7º; RIRPF RD 439/2007, Art. 54