Las facturas emitidas por la universidad al organismo autónomo constituyen entregas de servicios sujetas a IVA si concurren dos condiciones simultáneas: que el organismo actúe como empresario (ordenando medios personales y materiales bajo su responsabilidad para actividad económica continuada a título oneroso, asumiendo riesgos) y que reciba contraprestación por los servicios. En ausencia de onerosidad, la actividad queda excluida de sujeción y el organismo no podrá ejercer derecho de deducción como consumidor final, siendo aplicables al organismo autónomo las reglas generales de empresario a efectos IVA sin consideración a su naturaleza no mercantil.
Hechos
El organismo autónomo consultante firma un convenio de colaboración con una universidad con el objeto de desarrollar un proyecto de investigación. En el desarrollo de dicho Convenio la universidad factura servicios de asistencia técnica e informes a dicho organismo.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las facturas emitidas por la universidad a favor del organismo autónomo.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también aplicables al organismo autónomo consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que un organismo autónomo, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, aun cuando su actividad pudiera calificarse como económica, dicha actividad no quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto al actuar como un consumidor final respecto del mismo.
No obstante, en el supuesto objeto de consulta, nos encontramos ante un organismo autónomo de carácter comercial que tiene como finalidad producir, desarrollar y distribuir los trabajos y publicaciones que demande la sociedad, incluyendo la comercialización de los que realice la Dirección General del Instituto Geográfico Nacional en ejecución de las funciones que le estén atribuidas legalmente, la elaboración de productos derivados y temáticos y su distribución nacional e internacional, sin perjuicio de las posibles competencias atribuidas a otros organismos de la Administración en la producción y mantenimiento de diversos productos cartográficos, con especial dedicación a la realización de proyectos basados en tecnologías avanzadas, programas de investigación y desarrollo y prestación de asistencia técnica en el ámbito de las ciencias y técnicas geográficas.
De esta información, y a falta de mayor especificación en el escrito de consulta, se puede deducir que el organismo autónomo, en cumplimiento de sus fines y funciones, va a realizar tanto operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por tener una marcada finalidad pública, como operaciones sujetas al citado tributo, por efectuarse en el ejercicio de actividades empresariales a título oneroso.
En concreto, y por lo que respecta a los programas de investigación y desarrollo en el ámbito de las ciencias y técnicas geográficas, es criterio de este Centro directivo y así se ha expresado, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante número de referencia V1872-09 de 7 de agosto de 2009, el considerar lo siguiente:
1º La investigación, tanto básica como aplicada, es una actividad que tiene carácter económico con independencia de que dicha actividad se encuentre, o no, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º Las actividades investigadoras cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado o en procedimientos de concurrencia competitiva, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, originando el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
3º Las actividades investigadoras (fundamentalmente la investigación básica) sobre cuyos resultados exista la certeza de que serán destinados en un futuro más o menos incierto a ser cedidos a terceros o bien constituyan el sustrato de investigaciones posteriores cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado, aun cuando no generan ningún hecho imponible susceptible de imposición en tanto no se obtengan resultados que lleven aparejada una contraprestación, no limitan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
4º Las actividades investigadoras que se desarrollen en cumplimiento de su función pública, es decir, con la finalidad de ofrecer sus resultados al conjunto de la sociedad, quedarán fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este tipo de actividades, el organismo público que las realiza únicamente constituye un centro de gasto, un mero instrumento de gestión de un servicio público, sin que exista ninguna finalidad económica última, onerosidad ni contraprestación alguna, estando, por tanto, no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y sin que originen el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
2.- En particular, por lo que al escrito de consulta se refiere, el consultante forma parte de un Consorcio de empresas al que se concedió una subvención por parte del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial del Ministerio de Ciencia e Innovación para el desarrollo del proyecto “España Virtual” que se encuentra dentro del marco del programa CENIT del citado Centro.
Dicho proyecto tiene por objeto sentar las bases de un futuro escenario de contenidos multimedia y servicios interactivos que reúna las tecnologías conocidas como Web 2.0, con los aspectos sociales, semánticos y geográficos en una nueva generación de herramientas 3D de interacción con el mundo virtual.
Para llevar a cabo dicho proyecto, el consultante ha suscrito un convenio de colaboración con una Universidad a la cual realizará una aportación económica directa de una determinada cantidad de euros, cantidad que se verá incrementada con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.
El consultante será el titular de los derechos de propiedad intelectual que puedan derivarse de los resultados del proyecto.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, en función del destino que reciban, o presumiblemente, vayan a recibir, los resultados de este proyecto (servicio público o cesión a terceros mediante contraprestación), la actividad desarrollada por el organismo autónomo consultante, por lo que respecta al área de investigación, quedará o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad de investigación, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición bienes y servicios, en general, y por los servicios de asistencia técnica prestados por la Universidad, en particular, sólo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial sujeta y no exenta del Impuesto.
Dado que, como se ha expuesto en las líneas anteriores, el consultante puede realizar tanto operaciones no sujetas como operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de investigación por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de actividades no sujetas, no serán deducibles.
El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse tal y como ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/00, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE, de acuerdo con el cual “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…)”.
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Por último, se deber recordar que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan los demás requisitos y limitaciones previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º y 94