Para acceder a la reducción del 20% en rendimiento neto de actividades económicas en 2009-2011, la plantilla media del ejercicio 2008 se calcula ponderando jornadas contratadas y duración de la relación laboral respecto de los 365 días del año; para contribuyentes que iniciaron actividad a partir del 1.1.2008, se computa solo el tiempo efectivamente operativo; y para quienes comenzaron después del 1.1.2009, la plantilla media de 2008 es cero, siendo esta cifra de referencia la que determina la obligación de mantener o crear empleo en los ejercicios posteriores.
Hechos
El consultante, notario de profesión, asumió interinamente otra notaría durante el periodo de 21 de febrero a 17 de julio de 2008, por imperativo del artículo 50 del Reglamento Notarial por vacante de su titular y hasta el nombramiento de uno nuevo.
El consultante habría mantenido durante dicho periodo al empleado existente en la notaría asumida interinamente, pasando dicho empleado al servicio del nuevo notario una vez finalizada la situación de interinidad.
Cuestión planteada
Cómo afectan las anteriores circunstancias al cálculo de la plantilla media correspondiente al ejercicio 2008, a efectos de la aplicación de la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece lo siguiente:
“1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.
2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.
No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.
Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.
3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad.
El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
No se especifica en qué términos el consultante asumió al empleado procedente de la notaría vacante, por lo que no se concreta si el consultante se subrogó en la relación laboral correspondiente al empleado de la notaría asumida interinamente, y si cesada la interinidad dicho empleado fue cedido a su vez por subrogación al nuevo notario titular; o, por el contrario, se produjo la extinción de la relación laboral que el empleado mantenía con el notario que dejó vacante la notaría siendo contratado por el consultante, extinguiéndose posteriormente la relación laboral con el consultante al cesar la interinidad y pasando el empleado a ser contratado por el nuevo notario titular.
En ese sentido, tanto el Tribunal Constitucional (Auto de 17 de febrero de 2000, núm. 51/2000) como una reiterada jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (entre otras, Sentencias de 23 de marzo y 13 de junio de 1988 y 8 de noviembre de 1994), han considerado que el cese del notario por jubilación, traslado o muerte produce la extinción de la relación laboral, sin efectos subrogatorios para el nuevo titular, ya que no es aplicable a los empleados de Notarías el artículo 44 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 marzos (BOE de 29 de marzo), salvo que en el Convenio Colectivo aplicable se diga otra cosa, por lo que cabrían ambas situaciones –subrogación y nueva contratación-.
Considerando en primer lugar la subrogación, debe indicarse que su tratamiento a efectos de la aplicación de deducciones por creación de empleo ha sido objeto de distintos pronunciamientos del Tribunal Supremo y otros órganos judiciales, así como por el Tribunal Económico Administrativo Central.
El criterio establecido al efecto por los citados órganos es el de que la cesión o subrogación legal, manteniendo las condiciones de los trabajadores, no conlleva creación de empleo a efectos de la aplicación de la deducción por creación de empleo.
Así se pronunciaba la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 5 octubre de 2006, recaída en el Recurso de Casación núm. 5930/2001, en relación con la aplicación del artículo 26 de la derogada Ley 61/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), que establecía una deducción por el incremento del promedio de la plantilla por contratos de trabajo indefinido, experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1990, respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato, teniendo en cuenta que ni el citado artículo ni su normativa de desarrollo contemplaban expresamente el supuesto de la subrogación.
En el Fundamento Jurídico Tercero de dicha Sentencia se manifestaba:
“En fin, en última instancia, no asiste la razón a la parte recurrente, toda vez que de la regulación normativa expuesta se deduce claramente que la finalidad del beneficio fiscal es incentivar la creación de empleo con origen en la existencia de una nueva relación laboral para el empleador y no en una mera sucesión o subrogación legal, con asunción de obligaciones preexistentes –y entre ellas la de respeto de la antigüedad de los trabajadores– como es el caso contemplado en el presente recurso de casación”.
El referido criterio es aplicable a la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la LIRPF, si bien debe tenerse en cuenta que la reducción establecida en dicha disposición adicional no contempla únicamente la creación de empleo, sino también su mantenimiento, por lo que debe ser adaptado en ese sentido.
A juicio de este Centro Directivo, la incorporación de nuevos trabajadores derivada de subrogación, con asunción de las obligaciones existentes por el nuevo empleador, no puede considerarse como creación de empleo, lo que implica que el nuevo empleador no pueda computar los nuevos trabajadores incorporados por cesión o subrogación como un incremento de la plantilla media respecto de la inicial.
A tal efecto, cuando la subrogación de trabajadores se produzca a partir de 1 de enero de 2008, para el cálculo de la plantilla media del ejercicio en el que se lleve a cabo la subrogación, así como la correspondiente al año 2008 cuando aquélla se produzca con posterioridad a este ejercicio, los trabajadores incorporados se computarán como si hubieran estado en la plantilla desde el inicio de cada uno de los citados ejercicios. La plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 así calculada se tomará en consideración para verificar el cumplimiento de los requisitos en los ejercicios siguientes a aquél en el que se produzca la subrogación.
No obstante lo anterior, cuando la relación laboral con el anterior empleador se hubiera iniciado en el mismo ejercicio en que se produzca la subrogación, dicho trabajador se computará como si se hubiera incorporado a la plantilla en la fecha de inicio de la relación laboral con el anterior empleador.
Desde la perspectiva del empleador que cede trabajadores por subrogación, y en consonancia con lo anterior, dicha cesión no debería dar lugar a una disminución de la plantilla media respecto de la inicial.
A tal efecto, cuando la cesión de trabajadores se produzca a partir de 1 de enero de 2008, para el cálculo de la plantilla media del ejercicio en el que se lleve a cabo tal cesión, así como la del ejercicio 2008 cuando aquélla se produzca con posterioridad a este ejercicio, el empleador cedente podrá excluir del cómputo de la plantilla media la parte que corresponda a dichos trabajadores cedidos, de tal manera que en el ejercicio de aplicación de la reducción los trabajadores cedidos no computen como plantilla media por la parte del ejercicio previa a la cesión, y de igual modo dichos trabajadores no computen como plantilla media del ejercicio 2008. Lógicamente, si los trabajadores cedidos se hubieran incorporado con posterioridad a 2008, la plantilla media de 2008 no debe minorarse a estos efectos. La plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 así calculada se tomará en consideración para verificar el cumplimiento de los requisitos en los ejercicios siguientes a aquél en el que se produzca la subrogación.
Por lo tanto, de haberse producido en el caso concreto planteado la incorporación por subrogación del trabajador a la plantilla del consultante y su cesión en el mismo año también por subrogación al nuevo notario titular, el consultante podrá excluir del cómputo de la plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 a dicho trabajador.
Por el contrario, en caso de no haberse producido dicha subrogación, los tribunales han admitido que la contratación por un nuevo notario de los empleados procedentes de la notaría correspondiente a un notario anterior, pueden computarse a efectos de los beneficios fiscales que implican creación de empleo, frente a los casos de subrogación, en que niegan que se produzca dicha creación (Así, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal superior de Justicia de Andalucía de 17 de febrero de 1998, respecto a los artículos 91.5 y 97.3 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 –BOE de 29 de marzo- que establecían una deducción de 500.000 pesetas por cada persona-año de incremento de promedio de plantilla experimentado respecto de la plantilla media del ejercicio inmediato anterior).
Así, en el Fundamento Jurídico Segundo de dicha Sentencia, se manifiesta:
“Por tanto, conforme a la legislación aplicable, a pesar de que los citados (empleados) continúan sin solución de continuidad trabajando en las Notarías respectivas, el traslado del Notario titular produce la extinción de la relación laboral, sin que sea de aplicación el supuesto de sustitución empresarial, nace otra relación laboral distinta cuando se incorpora el Notario sucesor tal y como una reiterada doctrina jurisprudencial enseña…
(…)
Por tanto, si el actor ocupó en el indicado año de 1988 su primer destino, por lo que con anterioridad no podía tener contratado a ningún empleado en su condición empresarial como Notario, extinguidos los anteriores contratos que unían a los empleados con los anteriores Notarios, las nuevas contrataciones llevadas a cabo por el actor son plenamente subsumibles en la regulación legal cuya aplicación solicita; habiendo quedado de todo punto acreditado el incremento de empleo neto en las condiciones exigidas, por lo que procede estimar la pretensión actora.”
En consecuencia, de haberse producido la extinción de la relación laboral y la sucesiva contratación del empleado por el consultante al asumir interinamente la notaría vacante; y la extinción de la relación laboral con el consultante y su sucesiva contratación por el nuevo notario titular al cesar la interinidad, deberá computarse dicho trabajador en la plantilla media del consultante correspondiente al ejercicio 2008 en función del periodo en que hubiera estado contratado por el consultante en ese ejercicio y de la jornada correspondiente a su contrato.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, disposición adicional vigésima séptima.