La deducción por I+D+i del artículo 35 TRLIS es aplicable a socios de una entidad cuando concurren tres requisitos conjuntos: (i) tienen derecho de uso sobre los resultados de la actividad de I+D+i realizada; (ii) asumen riesgos y costes económicos en proporción a su participación en el desarrollo; (iii) contabilizan en su activo el importe y resultado de la inversión realizada. La DGT confirma que, bajo estas condiciones, los bancos pueden practicar la deducción sobre los gastos devengados en períodos cuyo plazo de declaración no haya finalizado, siendo la titularidad económica de la inversión —no meramente la condición de socio— el criterio determinante.
Hechos
Con carácter previo la proceso de integración sufrido en el sector de las Cajas de Ahorros, y antes de que se produjera la segregación de los negocios bancarios a sus respectivos Bancos, algunas Cajas de Ahorros detectaron la necesidad de abordar economías de escala en el desarrollo de sus programas tecnológicos, razón por la que decidieron unir sus intereses en el desarrollo de una plataforma informática común gestionada por una sociedad limitada de nueva creación (X), constituida en 2001.
Tras el proceso de integración sufrido en el sector financiero, las Cajas de Ahorros se han visto abocadas a segregar sus negocios bancarios a favor de sus respectivos bancos, siendo éstos en virtud del principio de subrogación, los actuales socios de la sociedad mercantil X.
La sociedad X subcontrata a terceros el desarrollo de la plataforma común, actuando como mandataria de sus socios, a quienes refactura los costes de la citada plataforma en proporción a la demanda o utilización de la misma. Contablemente, los proyectos desarrollados en el ámbito de la plataforma común son contabilizados, con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 28ª de la Circular 4/2004, del Banco de España, en el balance de cada banco (socio de X), como activo intangible y ello con independencia de que, transitoriamente, algunos de los desarrollos pudieran activarse en la sociedad X, como “desarrollo en curso”, dándose de baja una vez finalizados los mismos y procediéndose a activar en sede de los bancos.
Son pues los bancos, socios de X, quienes soportan el coste de la inversión así como el riesgo o el éxito de la misma y, todo ello, de forma proporcional a la participación en la inversión por cada uno de ellos.
En particular, en virtud del contrato suscrito entre X y sus proveedores se desarrollan los siguientes productos:
- Módulos mejorados: aquellos cuya titularidad corresponde al propio proveedor tecnológico, si bien concede la correspondiente licencia de uso a favor de la sociedad X y, simultáneamente, a favor de los bancos socios de X;
- Módulos nuevos: aquellos cuya titularidad se reconoce contractualmente a la sociedad X, si bien ésta reconoce una licencia de uso a favor de sus socios.
Por último, en virtud del contrato suscrito entre las partes, la sociedad X puede limitar la capacidad de explotación comercial del proveedor, tanto respecto de los módulos nuevos como de los mejorados, debiendo contra previamente con la autorización expresa de la sociedad X y ésta a su vez, con el consentimiento previo y expreso de sus socios. En caso de que la sociedad X perciba un canon, como consecuencia de la mencionada explotación, dicho canon será inmediatamente reembolsado a los bancos.
Cuestión planteada
Si los bancos, socios de X, tienen derecho a aplicar la deducción establecida en el artículo 35 del TRLIS, teniendo en cuenta que tienen un derecho de uso respecto de los resultados de la actividad de I+D+i encargada a terceros y que asumen los riesgos y costes económicos de las inversiones realizadas en proporción a su participación en el desarrollo de cada uno de los proyectos realizados, contabilizando, en su activo, el importe y resultado de la inversión realizada.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 58 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT):
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
(…)”
En virtud de lo anterior, la contestación a la presente consultante se ceñirá a la posibilidad de aplicar la deducción por I+D+i respecto de los gastos devengados durante los períodos impositivos cuyo plazo de declaración o autoliquidación no hubiere finalizado.
La deducción por actividades de investigación y desarrollo está regulada en el artículo 35 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de Marzo).
El apartado 1 del citado artículo establece que: “la realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
(...)
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.
b) La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
c) Porcentajes de deducción.
(…)
2. La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
b. La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
a. Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
b. Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
c. Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, "know-how" y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
d. Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.
Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del
Espacio Económico Europeo.
Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Para determinar la base de la deducción, el importe de los gastos de innovación tecnológica se minorará en el 65 % de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
(...).”
En el supuesto concreto planteado, las consultantes constituyeron en 2001 la sociedad mercantil (X) con la finalidad de gestionar, a través de la misma, una plataforma informática común.
La sociedad X actúa como mandataria de sus socios, siendo éstos quienes asumen los riesgos y beneficios derivados de la actividad de I+D+i, en proporción a su respectiva inversión en cada uno de los mencionados proyectos. En el marco de dicha plataforma única, la sociedad X ha encargado a terceros la ejecución de diversos proyectos, cuyos resultados se materializarán bien en los denominados “módulos modificados”, cuya titularidad corresponde a los propios proveedores de los mismos, concediendo éstos licencia de uso en favor de la sociedad X y, simultáneamente, en favor de sus socios (bancos consultantes), bien en los denominados “módulos nuevos” cuya titularidad corresponde a la sociedad X, la cual cederá el uso de los mismos a sus socios.
Las consultantes manifiestan que la sociedad X actúa como mera intermediaria, refacturando el coste de los módulos, desarrollados por terceros, a sus socios en proporción a la “utilización” o “demanda” de los mismos, siendo las entidades consultantes (socios de X) quienes asumen los riesgos y beneficios inherentes a la actividad de I+D+i. Adicionalmente, con arreglo al contrato suscrito entre la sociedad X y los proveedores de los módulos, aquella tiene capacidad para limitar la explotación comercial de los módulos (tanto los modificados como los nuevos), siendo precisa autorización previa para dicha comercialización, la cual debe ser concedida por la sociedad X quien, a su vez, requerirá consentimiento expreso concedido por los consultantes (socios de X).En caso de que, como consecuencia de la explotación de los referidos módulos, la sociedad X perciba un canon, éste deberá ser inmediatamente reembolsado a las entidades consultantes.
Adicionalmente, las consultantes señalan que, con arreglo a la Norma de Registro y Valoración vigésimo octava de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España aplicable a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, han contabilizado sus respectivas inversiones en los módulos señalados como activo intangible, con independencia de que algunos de los mencionados proyectos se hubieren contabilizado en sede de la sociedad X, transitoriamente, como “desarrollo en curso”, dándose de baja una vez finalizado el respecto proyecto, activándose, con posterioridad, en cada uno de las entidades consultantes.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la LGT, este Centro Directivo no es competente para interpretar la normativa contable, por lo que la presente contestación se ceñirá exclusivamente a analizar cuestiones de naturaleza tributaria.
A su vez, cabe señalar que no ha sido objeto de la presente consulta el cumplimento de los requisitos establecidos en el artículo 35 del TRLIS, por lo que la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que los módulos, desarrollados por terceros por encargo, cumplen la definición de I+D+i recogida en el artículo 35 del TRLIS.
Cumpliéndose las condiciones anteriores, en la medida en que cada uno de los socios de la sociedad X asuman los riesgos y beneficios derivados de la actividad de I+D+i y, con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 28ª de la Circular 4/2004, los consultantes (socios de la sociedad X) deban registrar en su activo, como activo intangible, las respectivas inversiones realizadas en los módulos subcontratados a terceros, la deducción por I+D+i deberá ser aplicada por cada uno de ellos respecto de los gastos correspondientes a la inversión individualmente realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 35