El consultante ostentará condición de empresario/profesional a efectos de IVA si ordena de forma continuada, independiente y bajo su responsabilidad factores de producción personales y materiales para desarrollar actividad empresarial mediante prestaciones de servicios, asumiendo riesgo y ventura; en tal caso, las prestaciones estarán sujetas al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA, siendo necesario determinar el lugar de realización conforme a las reglas del artículo 11 LIVA para identificar el régimen tributario aplicable (doméstico, intracomunitario o importación).
Hechos
El 1 de octubre de 2015, el consultante se dio de alta en el Impuesto sobre Actividades (IAE) en el epígrafe correspondiente a albañilería y pequeños trabajos de construcción en general, tributando en IRPF en estimación directa simplificada y en IVA en el régimen general. Los trabajos que realizó el último trimestre del año 2015 fueron en Francia.
Cuestión planteada
Cómo tiene que tributar por dichos trabajos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
Contestación
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992 dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales en los siguientes términos:
"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
Por tanto, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
El artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 define el concepto de prestación de servicios del siguiente modo:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…).
6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.(…)”.
Las reglas para la determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios vienen establecidas por los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. El artículo 69.Uno establece las siguientes reglas generales:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”
El artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 define el concepto de establecimiento permanente a los efectos de este Impuesto:
“A efectos de esta Ley, se entenderá por:
(…).
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
(…).
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
(…).”
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el consultante no dispone de un establecimiento permanente en Francia.
Por otra parte, el artículo 70.Uno de la Ley 37/1992 contiene determinadas reglas especiales para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, refiriéndose el ordinal primero a los servicios relacionados con bienes inmuebles:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”
De este modo, los servicios relacionados con la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obras inmobiliarias se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando estén relacionados con un inmueble que radique en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dado que el consultante refiere que ha prestado sus servicios en Francia, los mismos se entenderán realizados en ese Estado miembro.
En consecuencia, los referidos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
Asimismo, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario cuando tenga la condición de empresario o profesional en virtud del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que se corresponde con el artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992.
En estas circunstancias, estos servicios tendrán para el consultante la calificación de prestaciones intracomunitarias de servicios, a tenor de lo establecido en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
La realización de estas operaciones determina para el empresario o profesional que la realiza la obligación de informar de las mismas en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales.
En el caso del consultante, tratándose de la Administración tributaria española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Según el artículo 6.1 de la LIRPF, constituye el hecho imponible del Impuesto “la obtención de renta por el contribuyente”, añadiendo, en su apartado 2, que “componen la renta del contribuyente:
(…).
c) Los rendimientos de las actividades económicas.
(…)”.
El artículo 27.1 el artículo de la LIRPF define los rendimientos de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
Por tanto, partiendo de la premisa de que el consultante tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF y, en consecuencia, es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá tributar en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Al ser residente fiscal en España y obtener rentas de fuente francesa, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), en el cual se establece:
“Artículo 14. Trabajos independientes.
1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente solo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que este residente disponga de manera habitual en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero solo en la medida en que sean imputables a esta base fija.
2. La expresión «servicios profesionales» comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de Médicos, Abogados, Ingenieros, Arquitectos, Odontólogos y Contables.”
Por tanto, las remuneraciones obtenidas por el consultante por los trabajos independientes objeto de consulta solo podrán someterse a imposición en España, por ser el país de residencia del perceptor, salvo que dispusiera de manera habitual en Francia de una base fija para el ejercicio de sus actividades, en cuyo caso, podrán someterse a imposición, también, en Francia, pero solo en la medida en que sean imputables a la base fija.
La valoración sobre la existencia o no de la base fija deberá realizarse conforme a los criterios establecidos en los comentarios al artículo 5 del Modelo Convenio de la OCDE.
Así se deriva de lo establecido en el modelo Convenio de la OCDE en relación con la supresión del artículo 14: “Esta decisión reflejó que no existían diferencias intencionadas entre los conceptos de establecimiento permanente del artículo 7 y de base fija del artículo 14 o entre el modo de calcular los beneficios y el impuesto conforme al artículo 7 o al 14”.
Si bien, tal como ya se ha comentado con anterioridad, parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, que el consultante no dispone de base fija en dicho Estado.
En caso de que existiera doble imposición, correspondería a España, como Estado de residencia del consultante, eliminarla de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.2 y disposición 14.c) del Protocolo del citado Convenio hispano-francés, así como lo dispuesto en la legislación interna española (mediante la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 de la LIRPF).
Indicada la potestad de España para gravar dichas rentas, dado que las mismas tienen la calificación de rendimientos de actividades económicas, según el citado artículo 27.1 de la LIRPF, formarán parte de la renta general del Impuesto, definida en el artículo 45 de la LIRPF, y su integración y compensación se efectuará según lo dispuesto en el artículo 48 de la LIRPF, el cual regula la integración y compensación de rentas en la base imponible general.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 27, 48.
LIVA, Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 11, 69, 70.
RIVA, RD 1624/1992, Arts. 79, 81.
CDI Francia