Los salarios ordinarios adeudados se imputan al período en que resulten exigibles conforme al artículo 14.1 a) LIRPF, mientras que los salarios de tramitación se imputan al período en que la sentencia que reconoce el derecho adquiere firmeza (artículo 14.2 a) LIRPF). Cuando su percepción efectiva se produzca en ejercicio posterior, ambos rendimientos del trabajo se imputan al período de exigibilidad/firmeza de sentencia, permitiéndose autoliquidación complementaria sin sanción ni intereses conforme al artículo 14.2 b) LIRPF.
Hechos
El consultante fue despedido de la empresa en la que trabajaba el 28 de septiembre de 2017. Estando disconforme con el despido presentó una demanda por despido y el Juzgado de lo Social en sentencia de 23 de febrero de 2018 condenó a la empresa al pago de salarios de tramitación desde el día del despido hasta la fecha de la sentencia. Además, en el momento del despido, la empresa le debía salarios de meses anteriores. Con posterioridad, en 2018, la empresa entró en concurso de acreedores adeudando al consultante tales cantidades. Tras la aprobación del convenio de acreedores, la empresa tiene previsto realizar su pago en 2020.
Cuestión planteada
Tributación de los salarios de tramitación y de las nóminas adeudadas. Imputación temporal y aplicación de la reducción del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme con el señalado precepto, tanto los salarios ordinarios adeudados como los de tramitación, tendrán la calificación de rendimientos del trabajo, plenamente sujetos a gravamen.
En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1 a) de la LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, y dispone que:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto. (…)”.
En consecuencia, los salarios adeudados se imputan atendiendo al período de su exigibilidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1 de la LIRPF anteriormente citado. Sin embargo, los salarios de tramitación se imputarán al período impositivo en el que la sentencia que reconoce el derecho a su percepción adquirió firmeza, período impositivo 2018.
Ahora bien, en ambos casos, tal y como establece el artículo 14.2 b) de la LIRPF, al percibirse los mismos por el contribuyente en un período impositivo posterior al señalado en el párrafo anterior, su imputación a tales ejercicios determinará que, en su caso, se practique una autoliquidación complementaria en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
Por otra parte, el artículo 18 de la LIRPF, regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, y dispone lo siguiente:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.”.
En cuanto a la posible aplicación de la reducción del 30 por ciento establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF a los salarios de tramitación, procede señalar que a pesar de su imputación temporal a un único período impositivo, no les resultará de aplicación la citada reducción al no abarcar una extensión temporal a lo largo de un período de más dos años.
Por otra parte, los salarios adeudados tampoco pueden disfrutar de la mencionada reducción, ya que igualmente carecen de un período de generación superior a dos años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 17.1, 14 y 18.2