Los servicios de pompas fúnebres (tanatoplaxia, acondicionamiento corporal) se localizan conforme al artículo 69 LIVA (sede de actividad del prestador), resultando sujetos en territorio español si el prestador está establecido aquí. El transporte de cadáveres al extranjero constituye prestación de servicios sobre bien mueble corporal cuya sujeción depende de dónde se realice materialmente la prestación (art. 70.1.7º LIVA): si ocurre en España, está sujeta; si en el extranjero, no. La entrega de féretro/urna es entrega de bienes sujeta según localización habitual del destinatario (arts. 8 y 9 LIVA).
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la prestación de servicios de pompas fúnebres. Cuando el fallecido es un turista o desplazado hay que realizar íntegramente el servicio funerario y además, encargarse del traslado a su país de residencia. Dicho servicio se contrata habitualmente con una compañía de seguros.
Cuestión planteada
Sujeción de la prestación de un servicio de pompas fúnebres y del servicio de traslado de la persona fallecida a otro Estado, ya sea o no miembro de la Unión Europea.
Contestación
De la descripción de las operaciones realizadas por la entidad consultante en el escrito de consulta se deduce que la misma realiza en nombre y por cuenta propias las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de la forma de cálculo de la contraprestación de las mismas:
a) Servicio de pompas fúnebres al fallecido que incluye actividades tales como la tanatoplaxia, acondicionamiento del cuerpo, o cerramiento de fosas nasales entre otras.
b) Una prestación de servicios de transporte de cadáveres al extranjero a instancias de las compañías de seguros que contratan dichos servicios.
c) Una entrega de bienes (féretro, ataúd o urna).
El régimen de tributación de las citadas operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será el siguiente:
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo los entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- Los servicios de pompas fúnebres descritos estarán sujetos o no en territorio de aplicación del impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 a 74 de la Ley 37/1992 que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
El artículo 69 de la Ley 37/92 dispone lo siguiente:
“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.”
El artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/92 establece una regla especial para los servicios prestados sobre bienes muebles corporales al disponer que:
“Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:
a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.
b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.
No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado.”.
2.- En relación con los servicios de transporte intracomunitarios objeto de la consulta, el artículo 72 de la Ley 37/92 preceptúa que:
“Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes”.
3.- En relación con las entregas de bienes (féretro, ataúd o urna) a países comunitarios objeto de la consulta, el artículo 25, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido declara exentas del Tributo a las siguientes operaciones:
"Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 y en el artículo 9, número 2º de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
(...)".
4.- En relación con las entregas de bienes (féretro, ataúd, o urna) y sus correspondientes transportes a países terceros no miembros de la Unión Europea, el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
"1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(...)
5º.- Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío”.
El desarrollo de dicho precepto está contenido en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
5.- El artículo 94 regula las operaciones cuya realización genera derecho a la deducción:
“Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
(…)
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.”
6.- El artículo 91, apartado uno, 2, número 10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a los servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y las entregas de bienes relacionados con los mismos efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios.
Dicho precepto condiciona la aplicación del tipo impositivo reducido del 7 por ciento a la concurrencia de los dos requisitos siguientes:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios funerarios y, en su caso, entregas de bienes relacionados con dichos servicios.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deban tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios funerarios (y en su caso las entregas de bienes) deben ser prestados por empresas funerarias o cementerios.
A tales efectos, las empresas funerarias serán aquellas que estén autorizadas para el ejercicio de la actividad funeraria según el ordenamiento jurídico vigente. Por tanto, las prestaciones de servicios funerarios y las entregas de bienes relacionados con los mismos realizadas por otras empresas que no tengan dicha calificación no resultarán amparadas por el citado artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/92, aunque sus destinatarios sean empresas funerarias, empresas de seguros o los familiares del difunto.
Las empresas funerarias, según el Diccionario de la Lengua, son las que se encargan de los enterramientos, por lo que, de acuerdo con el precepto indicado anteriormente, será de aplicación el tipo reducido a las operaciones realizadas por dichas empresas en el desarrollo de las funciones relativas a la preparación, traslado, incineración, inhumación y exhumación de cadáveres que les son propias.
Igualmente se comprenden, por referencia expresa de la Ley, las entregas de bienes directamente relacionados con las operaciones indicadas anteriormente, tales como la entrega de féretros, urnas funerarias, flores o coronas, etc.
7.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- Los servicios de transporte intracomunitarios de cadáveres objeto de consulta cuando el inicio del transporte se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto efectuados por la empresa consultante se entenderán realizados en dicho territorio y, por tanto, sujetos a dicho tributo.
Los citados servicios funerarios de transporte de cadáveres sujetos al Impuesto tributarán por el mismo al tipo impositivo del 7 por ciento.
2º.- También estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de féretros o urnas efectuadas por la entidad consultante.
No obstante por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25, apartado uno de la Ley 37/92 las referidas entregas estarán exentas cuando el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, siempre que, en todos los casos, estén identificados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España y los bienes sean expedidos o transportados por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores al territorio de otro Estado miembro. No obstante, de la información disponible no se deduce que dicha exención sea aplicable en el supuesto consultado.
Asimismo, resultarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de féretros o urnas efectuadas al amparo de lo previsto en el artículo 21 de la Ley 37/92, es decir aquellas cuyo destino sea la exportación a un tercer país.
Las exenciones del artículo 21 y 25 son plenas y por tanto no limitan el derecho a la deducción del transmitente.
3º.- El tipo impositivo aplicable a las entregas de féretros o urnas a los mismos destinatarios del servicio funerario efectuado por la entidad consultante que estén sujetas y no exentas del Impuesto será el del 7 por ciento.
4º.- Finalmente, estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transporte directamente relacionados con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad, cuando se cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 21, número 5º de la Ley 37/92 y el artículo 9 del Reglamento del Impuesto. La exención del artículo 21 es plena y no limita el derecho a la deducción.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21