Los importes devengados por gestiones de recalificación de terrenos arrendados constituyen inversiones en inmovilizados materiales cuando cumplen la definición de activo conforme al PGC y son separables del activo arrendado o, en su caso, vinculadas duraderamente a éste. Su deducibilidad fiscal se condiciona a su registro contable como activo no corriente, con amortización según la vida útil del bien o, si es inferior, conforme a la duración del contrato de arrendamiento. Los gastos de obtención de la recalificación (gestiones administrativas, tramitación) que no generen un bien de vida duradera son gastos del período; las inversiones en mejoras estructurales del terreno que cumplan criterios de capitalización se amortizan según la vida útil estimada o duración del arrendamiento, prevaleciendo el plazo menor.
Hechos
La sociedad consultante tiene como actividad principal la fabricación de derivados del cemento. Como consecuencia de dicha actividad formalizó un contrato de arrendamiento de los terrenos que ocupa en la actualidad. Dichos terrenos, en los que se vienen realizando desde 1973 actividades industriales reconocidas y autorizadas, no poseen la calificación adecuada, si bien la sociedad proyecta instar la calificación de tales terrenos como industriales, lo que va a generar gastos en concepto de informes jurídicos, proyectos, tasas, registros, profesionales independientes, etc. Además, el contrato de arrendamiento contiene una cláusula en virtud de la cual los contratos por cualquier ampliación o modificación de las autorizaciones, permisos o licencias que pudieran instarse correrían por cuenta del arrendatario.
Cuestión planteada
Si los importes que se devenguen por tales conceptos tienen la consideración de fiscalmente deducibles y, de serlo, si son gastos del periodo en que se generen o amortizables en periodos sucesivos.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El TRLIS no contiene una definición de activo no corriente, por lo que debe acudirse a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa. Por su parte, el apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, define como activo los “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro
Más particularmente, siguiendo lo dispuesto en la letra h) de la Norma de Registro y Valoración 3ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, “en los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”
En el supuesto concreto planteado, la consultante es arrendataria de unos terrenos sobre las cuales desarrolla la actividad de fabricación de derivados del cemento. No obstante, dichos terrenos no poseen la calificación adecuada por lo que la consultante proyecta instar la calificación de dichos terrenos como industriales. En virtud del contrato de arrendamiento suscrito, la consultante deberá asumir los gastos en que incurra como consecuencia de la solicitud y obtención de la nueva calificación.
En el supuesto concreto analizado, dado que los gastos en los que pudiera incurrir la entidad consultante, en la obtención de la nueva calificación de los terrenos arrendados, como terrenos industriales, en la medida no determinarán un aumento de la capacidad, productividad o alargamiento de la vida útil de los mencionados terrenos, no parece que deban contabilizarse como activos (inmovilizados materiales), con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 3ª, letra h), del PGC, por lo que dichos gastos contables tendrán la consideración de fiscalmente deducibles, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en el ejercicio de su devengo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3