La determinación del tipo impositivo aplicable exige previamente caracterizar si concurren una o múltiples prestaciones. Cuando se entregan bienes o prestan servicios de diversa naturaleza por precio único, procede aplicar el criterio de la prestación principal accesoria (art. 79.2 LIVA): si existe una prestación principal económicamente dominante respecto de la cual las demás son complementarias, se aplica el tipo de la principal; en caso contrario, debe imputarse la contraprestación proporcionalmente al valor de mercado de cada elemento. La calificación como prestación única o múltiple requiere examinar todas las circunstancias concurrentes según la jurisprudencia TJUE, no solo la forma contractual.
Hechos
La entidad mercantil consultante ha desarrollado un nuevo producto o herramienta para el manejo de las explotaciones de vacuno lechero. Este nuevo producto es una prueba genómica que permite a los productores de leche clasificar a los animales según los rasgos que afectan al rendimiento, salud y beneficio. En particular, dicho producto, a través del control genético de los animales, permite mejorar el bienestar del vacuno de leche, optimizar los recursos necesarios para producir leche y, en definitiva, la posibilidad de que los productores puedan tomar decisiones de gestión, selección y cría de las mejores vacas, con vidas más largas y productivas, redundando en una mejora en su explotación y mayor retorno de la inversión.
Desde un punto de vista comercial, es ofrecido a los clientes como un servicio complejo, compuesto por distintos elementos, entre los que se incluye un kit para la realización de las pruebas genómicas a los animales, el servicio de análisis de la prueba, el servicio de transporte de la misma en las condiciones necesarias para su conservación, así como cualquier asistencia adicional necesaria para una correcta interpretación, análisis y aplicación práctica de los resultados obtenidos en la prueba genómica.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones realizadas por la entidad consultante.
Contestación
1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.”.
El artículo 79, apartado dos de la citada Ley 37/1992, declara lo siguiente:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
En primer lugar, resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.”.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Con base en lo anterior, puede concluirse que la prestación de servicios relativa a la prueba genómica objeto de consulta debe considerarse como operación principal siendo operaciones accesorias a aquella el resto de las operaciones referenciadas en el escrito de consulta.
2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992 dispone la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, entre otras, a las siguientes prestaciones de servicios:
“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.
El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:
1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.
2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.
3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.
3.- Según establece el artículo 12, apartado dos, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
Según la noción usual, debe considerarse asistencia técnica la elaboración de planes, proyectos o estudios de carácter técnico.
Es criterio de este Centro directivo que, a tales efectos, tienen la consideración de servicios de asistencia técnica, entre otras contestaciones:
- los servicios de control lechero (contestación vinculante de 1-2-2013, número V0299-13 y contestación de 26-2-1999, número 0248-99).
- los servicios para mejorar la calidad higiénico-sanitaria de la leche –vigilancia de equipos y asesoría sobre el ordeño del ganado- (contestación de 29-5-2003, número 0710-03).
- los servicios de registro genealógico y calificación morfológica a ganaderos para la toma de decisiones en la selección, reproducción y cría de ganado (contestación de 22-9-2003, número 1375-03).
- los análisis higiénico-sanitario de muestras de leche para la determinación de los contenidos en grasa, proteínas, extracto seco magro así como el recuento de células somáticas (contestación vinculante 1-2-2011, número V0196-11).
- la elaboración de planes, proyectos o estudios realizados por técnicos cualificados que redunden en el desarrollo eficiente y mejora de las condiciones de la actividad ganadera –estudios de la composición alimentaria utilizada en las granjas- (contestación vinculante 23-1-2013, número V0173-13).
- los servicios de asesoramiento vitivinícola a bodegas: servicio de laboratorio; asesoramiento en los viñedos; asesoramiento en compra de equipos y maquinaria de bodega; asesoramiento en compra y venta de vinos; asesoramiento en elaboración y tratamientos en mostos y vinos (contestación de 18-6-2004, número 1339-04).
- los siguientes servicios prestados por un ingeniero agrónomo: localización de plagas y tratamiento de las mismas, asesorando sobre productos a utilizar, cuantificación de éstos y momento y modo de realizar el tratamiento; asesoramiento sobre realización o no de podas y, momento y modo de realizarlas; toma de muestras de hojas, tierra y agua de riego para su posterior análisis; realización de análisis de hojas, tierra y agua de riego; toma de decisiones en el abonado en función de los análisis anteriores; asesoramiento sobre control y reducción de gastos en la explotación; realización de plan de abonado, productos a utilizar, cuantificación de estos y momento y modo de aplicación; certificación de que en la explotación se han seguido los métodos de producción integrada: tratamientos contra plagas, abonado, riego y ausencia de residuos en la fruta (contestación de 6-7-2000, número 1371-00).
- Asesoría agronómica consistente en ir haciendo un seguimiento al cultivo (visitando la finca) para ir viendo la evolución, periódicamente, diagnosticar y proponer medidas correctoras sobre los manejos del riego, nutrición-fertirrigación, fitosanitarios, poda y recolección, con el fin último de conseguir la mejor cantidad y calidad de fruta y que se alcance la mejor cuenta de resultados en la explotación (contestación vinculante de 20-2-2020, número V0410-20).
- estudios de viabilidad para el dimensionado de las explotaciones agro-ganaderas; memorias técnicas valoradas para la plantación de frutales y espárrago; memorias técnicas valoradas para mejoras en explotaciones agro-ganaderas y proyectos de actividad y adecuación de infraestructuras para la implantación, conversión u optimización de la actividad agraria que en ella se desempeña (contestación vinculante de 19-2-2020, número V0373-20).
Por otro lado, este Centro directivo ha considerado que, a tales efectos, no tienen la consideración de servicios de asistencia técnica:
- El servicio de levantamiento de un plano de una nave agrícola efectuado por un delineante (contestación de 8-8-1997, número 1806-97).
- Los servicios de montaje de instalaciones y maquinaria utilizadas por agricultores, así como los servicios de reparación y conservación de aquellas (contestación de 10-10-1995).
- Las operaciones relativas a la instalación de todo el sistema de riego, incluido la realización de un pozo para toma de agua, en una finca rústica. Dicha instalación se concreta en las siguientes operaciones:
-- Proyecto de sondeo y tramitación administrativa de inscripción en registro oficiales.
-- Prestación de servicios, con suministro de materiales, para la realización de pozo para riego, con instalación de bombas, cableado eléctrico, cuadros de mando, tuberías y motores, cuadro de automatización para el riego y el proyecto y dirección de obras por la instalación eléctrica.
-- Prestación de servicios de perforación de sondeo y entubado para obtención aforo del pozo para riego, con suministro de tubería, y obra civil.
-- Prestación de servicios para la instalación completa del sistema de riego para el olivar, con suministro de materiales, como tuberías, empalmes, válvulas, etc., con toda la obra realizada.
-- Adquisición directa por la entidad consultante de material para la ejecución del pozo para riego de la finca, como bombas, cableado eléctrico, cuadros de mando, tuberías, motores y cuadro de automatización para el riego.
-- Adquisición directa por la entidad consultante de material para la instalación completa del sistema de riego para el olivar, como tuberías, empalmes, válvulas, etc.
-- La obra civil realizada, incluso con maquinaria pesada, para la realización del sistema de riego de la finca (contestación vinculante de 13-2-2020, número V0346-20).
- Proyectos de construcción de naves agrícolas (almacenes); proyectos de construcción de naves ganaderas; dirección de obra y certificación de la misma; valoraciones y tasaciones de infraestructuras agrarias y campos de cultivo y licencias de actividad para la implantación de actividades agro-ganaderas en infraestructuras existentes (contestación vinculante de 19-2-2020, número V0373-20).
Este Centro directivo considera que los servicios relativos a la prueba genómica que se describen en el escrito de consulta tienen la consideración de servicios de asistencia técnica, según la definición anteriormente expuesta.
4.- En consecuencia, se aplicará el tipo impositivo reducido del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a los servicios relativos a la prueba genómica objeto de consulta prestados por la entidad consultante a titulares de explotaciones ganaderas a que se refiere el escrito de consulta y, referidos en el mismo, ya que, según los hechos descritos en dicho escrito, concurrirían los tres requisitos exigidos para ello en el artículo 91.Uno.2.3º de la Ley 37/1992, citados en el apartado 2 de esta contestación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 79-Dos-90-Uno-91-Uno-2-3º