El valor de adquisición a efectos de retención sobre la ganancia patrimonial derivada del reembolso de participaciones debe ser el correspondiente a la suscripción inicial realizada bajo la anterior denominación, no el acreditado en 2004 como nueva adquisición. Aunque la inscripción registral de 2003 generó apariencia de entidad nueva (con CIF y denominación distintos), la posterior resolución de revisión de 2005 reconoció la existencia de una única entidad continua desde 1948, lo que determina que el cambio de titularidad registral en el fondo sea un mero efecto administrativo de la variación de identificación, no una transmisión sustantiva que altere la base de cálculo de la retención.
Hechos
La entidad consultante es una asociación que, tras modificar su denominación y sus estatutos para adaptarse a la Ley Orgánica 1/2002, fue inscrita en el Registro General de Asociaciones de la Comunidad Autónoma donde tiene su sede, por Resolución de 15 de octubre de 2003 del Servicio de Régimen Jurídico y Registros, como de nueva creación, al no localizarse inscripción registral anterior. Como consecuencia de dicha inscripción se asignó a dicha entidad un Código de Identificación Fiscal nuevo.
La entidad bancaria, donde la consultante tiene depositadas participaciones en un fondo de inversión, al aplicar el cambio de denominación y de CIF en febrero del año 2004, acredita un reembolso de las mismas a nombre de la asociación conforme a su anterior denominación y una adquisición por igual cuantía y número de participaciones a nombre de la consultante con sus nuevos datos identificativos.
En noviembre de 2005, el Servicio de Régimen Jurídico y Registros de la Comunidad Autónoma, estimando un recurso de revisión interpuesto por la consultante, acuerda modificar la citada Resolución de inscripción registral de octubre de de 2003, en el sentido de reconocer que la asociación consultante se encontraba autorizada desde 1948, sin que la modificación de su denominación implique cambio de personalidad jurídica, siendo su inscripción a los solos efectos de publicidad.
Cuestión planteada
Ante un futuro reembolso de participaciones del fondo de inversión, y dada la evolución negativa de éste desde la suscripción inicial, se plantea si el valor de adquisición que ha de tomarse, a efectos de posibles obligaciones de retención, debe ser el correspondiente a dicha suscripción inicial, realizada bajo la anterior denominación de la consultante o el acreditado por la entidad bancaria en el año 2004 como nueva adquisición, como consecuencia del cambio de CIF y denominación.
Contestación
En el caso planteado, la cuestión que se suscita parece tener su origen en la consideración de la asociación consultante por parte del Servicio de Régimen Jurídico y Registros de la correspondiente Comunidad Autónoma, en el momento de su inscripción en el año 2003 en el Registro Autonómico de Asociaciones, previsto por la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, como entidad de nueva creación, distinta de otra asociación precedente, cuyas labores asume.
A este respecto interesa señalar que el artículo 10 de la citada Ley Orgánica 1/2002 establece en su apartado 2 lo siguiente:
“2. La inscripción registral hace pública la constitución y los Estatutos de las asociaciones y es garantía, tanto para los terceros que con ellas se relacionan, como para sus propios miembros.”
Esta consideración registral de la entidad consultante como de nueva creación determinó, en su momento, la asignación a la misma de un Código de Identificación Fiscal (CIF) diferente del que correspondía a la asociación precedente.
Aunque posteriormente, mediante resolución del recurso de revisión, en el año 2005, el Servicio de Régimen Jurídico y Registros de la Comunidad Autónoma ha modificado la Resolución de inscripción de la asociación consultante, reconociendo la existencia de una única entidad, autorizada desde enero de 1948, sin que la modificación de su nombre y estatutos haya implicado un cambio de personalidad jurídica, no puede desconocerse que hasta dicho momento ha existido una situación de apariencia jurídica de entidad de nueva creación, deducida de su consideración como tal en la inscripción registral.
Dicha situación de apariencia jurídica de entidad de nueva creación, concretada en una distinta denominación y un distinto CIF, parece haber determinado, a nivel del registro de partícipes en el fondo de inversión, un cambio de titularidad de las participaciones, si bien concretado mediante un reembolso de las mismas a nombre del partícipe identificado con el CIF anterior y una nueva adquisición a nombre del partícipe identificado con el nuevo CIF.
En este sentido ha de tenerse en cuenta que el artículo 2 del Decreto 2423/1975, de 25 de septiembre, por el que se regula el Código de identificación de las personas jurídicas y entidades en general, Decreto cuya vigencia se mantiene en virtud de lo previsto en la disposición adicional tercera de Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal, dispone lo siguiente:
“El código identificará plenamente y de forma inequívoca a la persona jurídica o entidad a la que se asigne y será invariable cualesquiera que sean las modificaciones que experimente aquélla, excepto en el caso de cambio de su forma jurídica.”
Por otra parte, en relación con el reembolso de participaciones de un fondo de inversión, el artículo 58.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) dispone:
“2. Los sujetos pasivos a los que se refiere el apartado anterior (socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva sujetos al Impuesto sobre Sociedades) integrarán en la base imponible los siguientes conceptos:
a) La renta, positiva o negativa, obtenida como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas.”
Asimismo, el artículo 58.1.f) del Reglamento del citado Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, (RIS), señala lo siguiente:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.”
Como puede observarse, en los preceptos transcritos no existe ninguna particularidad para el caso de reembolso y posterior reinversión de las cantidades dispuestas, aunque dicho reembolso haya venido originado por circunstancias ajenas a la voluntad del partícipe.
Por tanto, y con independencia de que con posterioridad se haya declarado errónea la consideración de la asociación consultante como de nueva creación, correspondiendo, en consecuencia, el reembolso y la subsiguiente adquisición de las participaciones a la misma entidad, no es posible ignorar, en el ámbito tributario, la existencia de dicho reembolso, y los consiguientes efectos tributarios que el mismo habrá originado, tanto a efectos de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la asociación consultante, como en relación con las posibles obligaciones de retención de la entidad obligada, en su caso, a practicarla, en el periodo impositivo de su realización, a tenor de lo dispuesto en los preceptos transcritos.
Ello nos lleva a concluir que habiendo existido un anterior reembolso de la totalidad de las participaciones, el cual habrá tenido plenos efectos fiscales en el año de su realización, el valor de adquisición a considerar a efectos de la determinación de la base de retención prevista en el artículo 62.4 del RIS, en relación con futuros reembolsos, será el correspondiente a la nueva adquisición de las participaciones del fondo realizada tras dicho reembolso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
D 2423/1975 art. 2, RD 1777/2004 arts. 58-1-f, 62-4, RDLG 4/2004 art. 58-2-a