Las ejecuciones de obra en residencias califican como entregas de bienes (si materiales ≥20% base) o prestaciones de servicios, sujetas al tipo del 16%. El tipo reducido del 7% aplica únicamente a obras de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas (≥50% superficie construida para habitación de personas físicas o familias como hogar permanente), requiriendo contrato directo promotor-contratista; las residencias no cumplen esta condición de destino residencial, manteniéndose el tipo general.
Hechos
La sociedad consultante recibe el encargo de un promotor de construir una Residencia Permanente para personas mayores de edad. Los usuarios de la misma podrán acceder en régimen de estancia permanente o en estancias diurnas. El edificio constará así de dos módulos, un primer bloque destinado a los usos comunes en donde se centran los servicios prestados por la Residencia, y un segundo bloque destinado a las habitaciones de los residentes permanentes. Ambos bloques permanecen unidos formando una sola edificación.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra en estas residencias.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 8, apartado dos, ordinal primero, establece que también se considerarán entregas de bienes “las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación en el sentido de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.” En caso de no cumplirse dichos requisitos las ejecuciones de obras se calificarán como prestaciones de servicios del artículo 11.Dos.6º de la Ley.
2.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a dichas ejecuciones de obras de construcción del centro residencial, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, preceptúa que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3, 1º de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
Según la doctrina que esta Dirección General de Tributos ha mantenido hasta fecha reciente, contenida en la Resolución de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de enero de 1987), y contestaciones posteriores a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas, entre otros, los "asilos e internados" destinados al ejercicio de una actividad empresarial.
Por consiguiente, de acuerdo con la doctrina mantenida por esta Dirección General hasta fecha reciente, las ejecuciones de obra para la construcción del centro residencial que se va a destinar a residencia de personas discapacitadas, tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento pues, en los términos indicados anteriormente, la citada fundación lo va a destinar a la realización de una actividad empresarial.
Sin embargo, este criterio ha sido recientemente modificado, en la contestación de fecha 13 de julio de 2007 de este Centro Directivo (Consulta vinculante V1558-07), en los términos siguientes:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.”
3.- Según se desprende del escrito de consulta, el centro residencial, cuya construcción se encarga a la entidad consultante, está destinado a ofrecer un hogar donde las personas mayores de edad puedan acudir bien sea en régimen de residencia permanente bien en régimen de estancias diurnas.
El mencionado centro residencial supone la construcción de dos edificios comunicados, el primero destinado a albergar las habitaciones de los residentes permanentes y el segundo destinado a prestar los servicios propios de estos centros tales como terapia ocupacional, peluquería, farmacia, o sala de cine entre otros.
Al calcular el porcentaje de afectación a la vivienda, no se deberán tener en cuenta aquellas superficies que se correspondan con actividades que por su intrínseca naturaleza no están afectas a la prestación del servicio de vivienda en los términos establecidos por el Alto Tribunal. Siguiendo estos criterios no se computará la superficie correspondiente al edificio dedicado a la prestación de los servicios referidos en el párrafo precedente.
Por consiguiente, las ejecuciones de obra para la construcción de un edificio, que se va a destinar a residencia de personas ancianas sin recursos, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por ciento si, en los términos indicados anteriormente, la superficie del edificio dedicada a la vivienda supera el 50 por ciento de la totalidad del edificio. En caso contrario dicha ejecución tributará al tipo general del 16 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91