Una vez redomiciliada a España la sociedad A (adquiriendo la condición de residente conforme al artículo 8.1.b) TRLIS), podrá acogerse al régimen de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (artículo 116 TRLIS) y beneficiarse de la exención del artículo 117 sobre dividendos y ganancias de transmisión de su participación en el Consorcio, siempre que cumpla los requisitos objetivos del artículo 116 (objeto social, valores nominativos) y comunique formalmente la opción; la ganancia en eventual desinversión de la filial A (transmisión total/parcial o disolución) resultaría exenta conforme al artículo 118.2.a) TRLIS si concurren los requisitos de la participación cualificada; la redomiciliación en 2012 determinaría que el período impositivo de A en España se iniciase desde la fecha de efectiva incorporación al territorio, con inclusión en el grupo fiscal a partir del ejercicio 2012 (siempre que se cumplan los requisitos de integración del grupo consolidado).
Hechos
La sociedad consultante, residente en España, está participada en un 98,36% por otra sociedad residente en España (RE), ambas pertenecientes a un grupo fiscal español, cuya principal actividad consiste en la exploración y producción de hidrocarburos.
En la actualidad, la sociedad consultante participa, entre otros activos, en:
- El 100% de una entidad constituida en Bermuda (A), actualmente redomiciliada en España, la cual es titular de una participación del 20% en un Consorcio en Ecuador para la exploración y explotación de hidrocarburos, a través de una sucursal en dicho país. En la actualidad, dicho Consorcio ha obtenido dos contratos para la explotación de dos regiones diferenciadas.
La participación en la sociedad A fue adquirida a otro grupo petrolífero en marzo de 2009. Por imposición del vendedor, la sociedad consultante tuvo que adquirir el 20% del Consorcio mediante la adquisición de la acciones de la sociedad A. Hasta la fecha de su redomicialiación a España, A no realizó actividad empresarial alguna en Bermuda, ni dispuso en su patrimonio de reserva alguna acumulada susceptible de distribución. A nunca contó con empleados en Bermuda. El consejo de administración, formado por cinco consejeros, cuatro residentes en Ecuador y uno en Perú, se reunía en Ecuador. No obstante, A nunca tuvo residencia fiscal en Ecuador.
La sociedad A ha trasladado, en julio de 2012, su domicilio social y la sede de dirección efectiva a España, habiéndose inscrito en el Registro Mercantil bajo la forma jurídica de sociedad limitada, cuyo objeto social comprende la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español.
- El 35% en el mismo Consorcio mediante otra sucursal en Ecuador;
El citado Consorcio, si bien no tiene personalidad jurídica propia, conforma una unidad económica independiente de sus socios, susceptible de imposición, por lo que está sometida a tributación en Ecuador, debiendo preparar resultados contables y fiscales y debiendo presentar sus preceptivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta de forma individualizada por cada contrato petrolero, sin consolidar beneficios y pérdidas entre cada uno de ellos. En caso de que los miembros del consorcio sean sucursales de compañías extranjeras, el impuesto sobre la renta del consorcio se entenderá atribuible como crédito tributario a sus miembros, por lo que la liquidación del impuesto sobre la renta de cada uno de los socios del consorcio, deberá incluir los ingresos y los gastos imputados por el consorcio junto con los ingresos y gastos de los propios socios.
La sociedad consultante es el operador de uno de los contratos sucritos por el Consorcio, así como el representante de todos los socios del Consorcio ante las diferentes autoridades de Ecuador. Para el desarrollo de sus operaciones en Ecuador, la sociedad A cuenta con más de 300 empleados.
- El 99,2% de una entidad residente en España (RO), a través de la cual es indirectamente titular de un oleoducto de crudos pesados en Ecuador.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si una vez trasladado el domicilio fiscal de la sociedad A y su sede de dirección efectiva a España, A podrá acogerse al régimen fiscal especial de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros y, por tanto, beneficiarse de la exención establecida en el artículo 117 del TRLIS, en relación con los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por el Consorcio en el que participa, así como con las rentas que se pudieran poner de manifiesto en la transmisión de su participación en el Consorcio;
2. Si la ganancia que pudiera ponerse de manifiesto, en un eventual proceso de desinversión en determinados activos (entre los que se encuentra A), en sede de la consultante, como consecuencia de la transmisión total o parcial de la participación en su filial A (o en el supuesto de su disolución), le resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 118.2.a) del TRLIS.
3. En caso de que la redomiciliación de A se hubiese llevado a cabo en el ejercicio 2012, cuál sería el inicio del período impositivo de A, cuyo ejercicio económico coincide con el año natural y en qué período impositivo se produciría la inclusión de A en el seno del grupo fiscal al que pertenece la consultante
Contestación
La presente contestación parte de la premisa de que la sucursal que posee la entidad A en Ecuador solo obtiene rentas procedentes del Consorcio en el que participa.
1. El artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a. Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b. Que tengan su domicilio social en territorio español.
c. Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
(…)”
Siguiendo los hechos planteados en el escrito de consulta, la sociedad A ha cambiado su domicilio social y su residencia fiscal a España, se ha convertido, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8.1 del TRLIS, previamente transcrito, en una entidad residente en territorio español, teniendo en cuenta que no existe un Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y el territorio de origen (Bermuda), dado que éste tiene la consideración de paraíso fiscal con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991. A partir de ese momento, la entidad A podrá aplicar el régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros previsto en el capítulo XIV del título VII del TRLIS, siempre que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 116 del TRLIS y se comunique a la Administración tributaria la opción por el citado régimen fiscal.
En particular, el artículo 116 del TRLIS dispone:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los valores o participaciones representativos de la participación en el capital de la entidad de tenencia de valores extranjeros deberán ser nominativos.
Las entidades sometidas a los regímenes especiales de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, no podrán acogerse al régimen de este capítulo.
Tampoco podrán acogerse las entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que en el mismo tiempo de al menos 90 días del ejercicio social más del 50 % del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive, excepto que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no cumplan las condiciones anteriores o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 % del capital, así como cuando los valores representativos de la participación de la entidad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de valores.
2. La opción por el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda. El régimen se aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y a los sucesivos que concluyan antes de que se comunique al Ministerio de Hacienda la renuncia al régimen.
Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos de la comunicación y el contenido de la información a suministrar con ella.”
En el escrito de consulta se indica que la sociedad A cumple con los requisitos del citado artículo 116, manifestándose que su objeto social comprenderá la actividad de gestión y administración de participaciones en entidades no residentes, actividad que realizará con los medios materiales y humanos necesarios, por lo que si sus valores son nominativos podrá aplicar el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVEs) siempre que la opción por dicho régimen se comunique al Ministerio de Hacienda (actualmente de Hacienda y Administraciones Públicas).
2. En caso de que la sociedad A opte por aplicar el régimen fiscal de entidades de tenencia de valores extranjeros, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 117 del TRLIS, en virtud del cual:
“Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 de esta Ley.
A los efectos de aplicar la exención, el requisito de participación mínima a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 21 se considerará cumplido cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros. La participación indirecta de la entidad de tenencia de valores extranjeros sobre sus filiales de segundo o ulterior nivel, a efectos de aplicar lo previsto en el artículo 21.1.c).2º de esta Ley, deberá respetar el porcentaje mínimo del cinco por ciento,, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad extranjera directamente participada y formulen estados contables consolidados.”
Por su parte, el artículo 21.1 del TRLIS establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento..
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa. A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla. Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea, y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º. Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1º En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2º. Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.”
Y el artículo 22 del TRLIS dispone que:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a. Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
b. Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2. Cuando en anteriores períodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad, la exención prevista en este artículo o la deducción a que se refiere el artículo 31 de esta Ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas.
3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.”
Por tanto, cabe analizar si las rentas obtenidas por la sucursal en Ecuador cumplen los requisitos exigidos en el artículo 22 del TRLIS. En este caso concreto, teniendo en cuenta que el único patrimonio de la sucursal en Ecuador está constituido por las participaciones en el Consorcio y que la sucursal no realiza directamente ninguna actividad económica, cabe considerar que la aplicación de la citada exención requiere determinar si las generadas por el referido Consorcio tienen derecho a la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS, por cuanto una interpretación razonable de la norma requiere tener en cuenta que los requisitos que han de cumplir las rentas procedentes de participaciones en entidades, obtenidas a través de establecimientos permanentes ubicados en el extranjero deben equipararse a las obtenidas a través de una entidad no residente. Es decir, para determinar si las rentas obtenidas por la sucursal en Ecuador tienen derecho a la exención prevista en el artículo 22, deberá analizarse si los dividendos o rentas derivadas de la transmisión de la participación en el Consorcio cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS.
En relación con el cumplimiento de los requisitos, la entidad consultante participa, a través de la sucursal, en un Consorcio con un porcentaje de participación superior al 5 por ciento, y mantenido durante más de un año, por lo que se entenderá cumplido el requisito establecido en la letra a) del artículo 21.1 del TRLIS.
Asimismo, respecto de la tributación de las rentas obtenidas por la sucursal correspondientes a los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por el Consorcio, cabe señalar que el Reino de España y la República de Ecuador suscribieron un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, firmado en Quito el 20 de mayo de 1991 (BOE de 5-mayo-1993) con cláusula de intercambio de información (artículo 27 del Convenio).
Por tanto, en la medida en que el Consorcio cumpla la definición de “persona” recogida en el artículo 3 del citado Convenio, sea residente en Ecuador, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del mismo y esté sometida al Impuesto sobre la renta de las sociedades, siguiendo lo previsto en el artículo 2 de dicha norma convencional, quedará sometida al mencionado Convenio, debiendo ser las autoridades ecuatorianas las que, a través de la emisión de un certificado de residencia a efectos de Convenio, le otorguen tal condición. Todo ello, teniendo en cuenta que la participación en el Consorcio se ostenta a través de un establecimiento permanente en Ecuador.
Por último, respecto al cumplimiento del requisito establecido en la letra c) del artículo 21.1 del TRLIS, el Consorcio realiza la actividad de exploración y explotación de hidrocarburos. Dicha actividad tiene la consideración de actividad empresarial realizada en el extranjero en la medida en que el Consorcio cuenta con los medios personales y/o materiales necesarios para el desarrollo de la misma. Adicionalmente, cabe señalar que las rentas derivadas de dicha actividad no se encuentran incluidas en el artículo 107.2 del TRLIS. Así, en aplicación de lo establecido en el artículo 21.1.c) 2º del TRLIS, los dividendos o participaciones en beneficios generadas por el Consorcio tendrán la consideración de rentas procedentes de actividades económicas, cumpliendo el requisito allí establecido.
En conclusión, teniendo en cuenta que las rentas obtenidas por el Consorcio cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS, los dividendos generados por el mismo tendrán derecho a la aplicación de la exención allí regulada. Igualmente, en la medida en que en todos los períodos impositivos de tenencia de la participación en el Consorcio se hayan cumplido los referidos requisitos, la renta generada en la transmisión de la participación en el Consorcio podrá aplicar la misma exención, en los términos que establece el apartado 2 del artículo 21 del TRLIS. De manera que la entidad A podrá aplicar el régimen de exención por las rentas obtenidas por la sucursal que se deriven de dividendos obtenidos por el Consorcio o de la transmisión de la participación en el mismo.
2. En el supuesto de transmisión de las participaciones en la sociedad A, residente en España tras su redomiciliación y acogida al régimen fiscal especial de ETVE, o en el supuesto de disolución de la misma, la sociedad consultante podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 118.2.a) del TRLIS, en virtud del cual:
“2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
a. Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a este impuesto o un establecimiento permanente situado en territorio español, y cumpla el requisito de participación en la entidad de tenencia de valores extranjeros establecido en el apartado 5 del artículo 30 de esta Ley, podrá aplicar la deducción por doble imposición interna en los términos previstos en dicho artículo. En el mismo supuesto, podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 de esta Ley a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes en relación con las cuales la entidad de tenencia de valores extranjeros cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 21 para la exención de las rentas de fuente extranjera.”
En este supuesto, una interpretación finalista de la normativa requiere tener en cuenta que los requisitos que han de cumplir las rentas obtenidas por la sociedad A, la cual habrá optado por el régimen especial de ETVE, a través de una sucursal deben cumplir los mismos requisitos que los exigidos en caso de que la actividad en el extranjero se hubiese desarrollado a través de una filial, esto es, los recogidos en el artículo 21 del TRLIS, en la medida en que le resulten de aplicación. Esto es, los requisitos exigidos a los establecimientos permanentes situados en otros países deben ser equiparados a los requisitos exigidos a las filiales participadas, de manera que, dándose tal circunstancia, las rentas derivadas de la transmisión de las participaciones en el capital de la ETVE (sociedad A) o las rentas derivadas de su disolución-liquidación podrán aplicar el régimen previsto en el artículo 118 del TRLIS.
En concreto, concurriendo en las rentas del establecimiento permanente todos los requisitos del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS (con excepción del porcentaje de participación), las rentas derivadas de la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o las derivadas de la liquidación de la entidad, generarán en sede de la sociedad consultante el derecho a aplicar la deducción por doble imposición interna recogida en el artículo 30.5 del TRLIS, en virtud de la cual, la consultante podrá deducir de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si fuera menor. Adicionalmente, la consultante tendrá derecho a aplicar la exención prevista en el artículo 21 de esta Ley respecto de aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con diferencias de valor imputables a la participación que la sucursal posee en el Consorcio.
3. En el supuesto concreto planteado, en julio de 2012 la sociedad A trasladó a España su domicilio social y su sede de dirección efectiva, manteniendo su personalidad jurídica, por lo que habrá adquirido la condición de entidad residente en territorio español y por tanto, de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, dado que siguiendo lo dispuesto en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, el territorio de Bermuda tiene la consideración de paraíso fiscal, por lo que no existe Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre dicho territorio y el Reino de España que resulte de aplicación en el supuesto concreto planteado.
En tal caso, y dado que el citado traslado de residencia no implica alteración de su ejercicio económico, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 26 del TRLIS, el período impositivo de la sociedad A coincide con su ejercicio económico, coincidiendo éste con el año natural, tal y como consta en el escrito de consulta. Por su parte, el devengo del Impuesto sobre Sociedades se producirá el último día de su período impositivo (31 de diciembre 2012), dado que el traslado de residencia de dicha sociedad a territorio español no determina para la misma la conclusión de un período impositivo en los términos establecidos en las letras c) y d) del artículo 26.2 del TRLIS, quedando sometida a tributación en España la totalidad de las rentas del período 2012, con independencia del lugar donde se hubieran producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de que, en su caso, resulten de aplicación los preceptos del TRLIS que procedan.
Adicionalmente es preciso señalar que, dado que según establece el artículo 10.3 del TRLIS la base imponible se obtiene corrigiendo el resultado contable por la aplicación de los preceptos establecidos en el TRLIS, y que la misma no contiene precepto alguno que establezca reglas especiales de determinación de rentas como consecuencia de traslado de residencia del extranjero al territorio español, dicho traslado no determina por sí mismo la generación de rentas a efectos de su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de las sociedades que efectúa dicho traslado.
Finalmente, y respecto del período impositivo de inclusión de la sociedad A en el grupo fiscal al que pertenece la sociedad consultante, teniendo en cuenta que el traslado de su residencia fiscal a España se produjo en julio de 2012, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en virtud del cual:
“1. El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad. No obstante, deberá cumplir con lo exigido por la ley española para la constitución de la sociedad cuyo tipo ostente, salvo que dispongan otra cosa los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España.
En particular, las sociedades extranjeras de capital que pretendan trasladar su domicilio social a España desde un Estado que no forme parte del Espacio Económico Europeo deberán justificar con informe de experto independiente que su patrimonio neto cubre la cifra del capital social exigido por el Derecho español.
2. La misma regla se aplicará al traslado a España del domicilio de sociedades constituidas conforme a la ley de otros Estados, si su ley personal lo permite con mantenimiento de la personalidad jurídica.”
Por tanto, el nuevo estatuto personal de la sociedad en España, derivado de su traslado de residencia del extranjero a nuestro país, puede considerarse equiparable a la constitución de una sociedad española, por lo que producirá los efectos, que para este último supuesto contempla el artículo 68.1 del TRLIS, es decir, la entidad participada trasladada se integrará en el grupo fiscal con efectos a partir de 1 de enero de 2012, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos necesarios para formar parte del grupo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 8, 21,22, 26, 68, 116, 117 y 118