La operación de escisión total proporcional descrita cumple los requisitos del art. 83 TRLIS para acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Al tratarse de una escisión proporcional (participación de los socios en igual proporción en las entidades adquirentes), no es exigible que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad conforme al art. 83.2.2º TRLIS, siempre que la operación se formalice mercantilmente conforme a la Ley 3/2009.
Hechos
La entidad consultante está participada por varias personas físicas, miembros de una unidad familiar, formada por el padre, P (0,001%), la madre M (47,748%) y por tres hijos, H1 (17,417%), H2 (17,417%) y H3 (17,417%). A su vez, M es la consejera delegada de la entidad consultante, y H1, H2 y H3 están empleados en filiales de la misma.
Su objeto social consiste en:
- La urbanización de terrenos de toda clase y la promoción y construcción de viviendas y edificios de toda naturaleza, para sí o para terceros, directamente o por contrata y la inversión en bienes inmuebles para su explotación en régimen de alquiler; y en general toda clase de operaciones relacionadas con la construcción.
- La presentación y realización de toda clase de actividades, trabajos y servicios relacionados con la producción y comercialización de energía eléctrica mediante centrales de producción que utilicen fuentes de energía renovable, incluyéndose entre ellas, a modo enunciativo y no exhaustivo, la producción fotovoltaica, solar, hidráulica o minihidráulica, eólica, biomasa, residuos, así como la promoción, proyecto, construcción, operación y mantenimiento de dicha clase de instalaciones.
El grupo familiar de socios se plantea escindir totalmente la entidad consultante, transmitiendo sus activos y pasivos en bloque a tres sociedades beneficiarias, de nueva o reciente creación, cuyo valor de mercado sería aproximadamente el mismo. Cada una de las sociedades beneficiarias sería gestionada individualmente por M y uno de los hijos. Los socios mantendrían, en todas y cada una de las entidades beneficiarias, una participación idéntica a la que tienen en la entidad consultante. Como consecuencia de la operación de escisión total, se atribuiría a cada una de las entidades beneficiarias, un conjunto de bienes y derechos compuesto por inmuebles rústicos y urbanos cedidos en arrendamiento, instalaciones fotovoltaicas y acciones o participaciones en sociedades constructoras o promotoras inmobiliarias, inversoras o vinculadas al negocio energético principalmente.
La operación se pretende realizar con la finalidad de:
- Planificar y simplificar el relevo generacional, dejando organizada, en su caso, la sucesión mortis causa del matrimonio y evitando o atenuando los posibles conflictos futuros asociados a dicha sucesión.
- Posibilitar la gestión, el desarrollo e inversión separada de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión.
En el futuro, el matrimonio tiene previsto ordenar la transmisión de sus participaciones a sus hijos, de forma que cada uno de ellos reciba la totalidad de las participaciones, exclusivamente, en una sola de las citadas sociedades beneficiarias. Para ello, el matrimonio testaría o donaría a favor de cada uno de los hijos, su participación en una sola de las sociedades beneficiarias. Y, en vía mortis causa, legaría a cada hijo las participaciones que tienen los otros dos hijos (hermanos) en la sociedad en la que se le quiere reconocer la total participación (legado de cosa ajena).
Cuestión planteada
Si la operación anteriormente descrita puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
Tal y como recoge el escrito de la consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, puesto que los socios de la entidad consultante participarán en la misma proporción en las sociedades beneficiarias de la escisión. Consecuentemente, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En último lugar, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de planificar y simplificar el relevo generacional, dejando organizada, en su caso, la sucesión mortis causa del matrimonio y evitando o atenuando los posibles conflictos futuros asociados a dicha sucesión, así como posibilitar la gestión, el desarrollo e inversión separada de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, en el futuro, el matrimonio tiene previsto ordenar la transmisión de sus participaciones a sus hijos, mediante donación o mortis causa, de forma que cada uno de ellos reciba la totalidad de las participaciones, exclusivamente, en una sola de las citadas sociedades beneficiarias.
La donación posterior de las participaciones por parte de los padres, puede tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación de escisión total planteada. La operación de escisión proyectada, seguida de una posterior donación inter-socios de parte de las acciones de las entidades beneficiarias, produciría el mismo resultado práctico que la realización de una operación de escisión total no proporcional, operación que exigiría que los elementos patrimoniales transmitidos a cada una de las entidades beneficiarias, constituyeran rama de actividad, de acuerdo con el artículo 83.2.2º del TRLIS.
En el caso nos ocupa, tal y como se desprende del escrito de la consulta, los elementos transmitidos no parecen constituir tres ramas de actividad diferenciadas, en la medida en que cada sociedad beneficiaria recibiría bienes de naturaleza similar (inmuebles cedidos en arrendamiento, instalaciones fotovoltaicas y acciones o participaciones en sociedades). Por lo tanto, la concatenación de una escisión total proporcional y posterior donación inter-socios de participaciones de las beneficiarias de la escisión de manera concatenada, produciría idénticos efectos que los resultantes de una operación de escisión total no proporcional, sin la existencia de ramas de actividad, operación no amparada en el régimen especial. Consecuentemente, la operación de escisión total proporcional se consideraría meramente preparatoria de la donación posterior, de manera que la operación de escisión planteada no podría acogerse al régimen fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin embargo, la transmisión de las participaciones a sus hijos en un futuro incierto, por vía testamentaria, no afectaría a la calificación de los motivos económicos como válidos.
En último lugar, los padres legarían a cada hijo las participaciones que tienen los otros dos hijos (hermanos) en la sociedad en la que se le quiere reconocer la total participación (legado de cosa ajena). A estos efectos, en la medida en que el artículo 861 del Código Civil permite el legado de cosa ajena, tampoco afectaría a la calificación de los motivos como económicamente válidos:
“El legado de cosa ajena si el testador, al legarla, sabía que lo era, es válido. El heredero estará obligado a adquirirla para entregarla al legatario; y, no siéndole posible, a dar a éste su justa estimación.
La prueba de que el testador sabía que la cosa era ajena corresponde al legatario.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.2 y 96.2