Las diferencias salariales percibidas por funcionario nombrado tras litigio judicial sobre superación de fase de oposición califican como rendimientos del trabajo imputables conforme al artículo 14.2.a) LIRPF al período impositivo en que la sentencia adquiera firmeza (no al de percepción material). Los intereses derivados de la condena judicial se califican como rendimientos de capital mobiliario, también imputables al ejercicio en que la resolución es ejecutiva. Ambos conceptos permiten autoliquidación complementaria sin sanción ni intereses de demora si se presentan dentro del plazo establecido.
Hechos
Por sentencia del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2014 se reconoce el derecho del consultante a tener por superada la primera prueba del primer ejercicio de la fase de oposición para ingreso en el Cuerpo de Tramitación Procesal y Administrativa de la Administración de Justicia y a seguir el resto del proceso selectivo. Superado éste, por Orden de 8 de mayo de 2015, es nombrado funcionario de carrera y se le reconocen los derechos administrativos y económicos desde la fecha en que fueron nombrados los demás aspirantes que habían superado el proceso selectivo. Por tal motivo, con fecha 28 de abril de 2016 se le abonan las diferencias salariales correspondientes al período comprendido entre 29 de noviembre de 2012 y 21 de junio de 2015 junto con los intereses legales.
Cuestión planteada
Imputación temporal de los importes percibidos en concepto de diferencias salariales y de intereses.
Contestación
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a las retribuciones dejadas de percibir durante el período de tiempo transcurrido desde que fueron nombrados funcionarios de carrera el resto de los opositores, el asunto que se plantea es la determinación de su imputación temporal.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
En el presente caso, por sentencia judicial se reconoce el derecho del consultante a tener por superada la primera prueba del ejercicio de la fase de oposición y a seguir el resto del proceso selectivo, lo que ha dado lugar a que, una vez superado dicho proceso, por Orden de 8 de mayo de 2015 (BOE del día 6 de junio) haya sido nombrado funcionario de carrera del Cuerpo al que opositaba, reconociéndosele los correspondientes efectos administrativos y económicos desde la fecha en que los demás aspirantes fueron nombrados o tomaron posesión de sus destinos. Por tal motivo, según se indica en el escrito de consulta, con fecha 28 de abril de 2016 se le abonan unas diferencias salariales (pues cabe suponer que ya ocupaba otro puesto de trabajo) por el tiempo transcurrido entre el 29 de noviembre de 2012 y el 21 de junio de 2015.
Con esta configuración de los hechos, la aplicación de las reglas sobre imputación temporal transcritas nos lleva a imputar al período impositivo 2015, período en el que cabe considerar que se produce su exigibilidad, pues no es hasta ese momento cuando, por superar el proceso selectivo, es nombrada funcionario de carrera con el consecuente derecho a percibir las retribuciones dejadas de percibir. En este punto, procede aclarar que no procede la imputación al período impositivo de firmeza de la sentencia (2014) al estar pendiente la posibilidad de percibir los rendimientos de unos hechos posteriores: superación del proceso selectivo y posterior nombramiento como funcionario.
El hecho de percibirse en 2016 unos rendimientos imputables a 2015 hace operativa la aplicación de la regla especial antes transcrita del artículo 14.2.b), lo que significa —al realizarse su abono el 28 de abril de 2016— que en el supuesto de presentar autoliquidación complementaria incorporando estos rendimientos el plazo de presentación sería el que media entre la fecha de su percepción y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto (2016, al ya haberse iniciado en la fecha de cobro el plazo de presentación de autoliquidaciones correspondiente a 2015, tal como establece el artículo 8.1 de la Orden HAP/365/2016, de 17 de marzo, reguladora del lugar, forma y plazos de presentación de la declaración IRPF-2015, que fija ya en el 6 de abril de 2016 la posibilidad de presentar la declaración de ese ejercicio si se efectúa por vía electrónica a través de Internet).
Respecto a los intereses, procede señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses objeto de consulta. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Una vez establecida la calificación de ganancia patrimonial de estos intereses, por lo que se refiere a su integración procede indicar que, tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 14