La explotación de una plaza de toros por un Ayuntamiento constituye actividad empresarial sujeta al IVA conforme al art. 4 LIVA, generando obligación de presentar declaración periódica. Las entradas a espectáculos taurinos se someten al tipo general (21%), mientras que la publicidad del cartel —entendida como prestación de servicios publicitarios— sigue el mismo tipo general, sin perjuicio de que determinadas operaciones públicas del Ayuntamiento puedan quedar excluidas del impuesto si concurren características de actividad sin contraprestación o de naturaleza tributaria (art. 7.8 LIVA). El IVA soportado en gastos vinculados a la actividad empresarial es deducible, salvo el correspondiente a operaciones exentas o no sujetas.
Hechos
El Ayuntamiento consultante explota directamente la plaza de toros municipal para la celebración de espectáculos taurinos. Con ocasión de las fiestas del municipio se celebrarán dos corridas y una novillada. Los gastos de la actividad se sufragan con los ingresos de publicidad de los anunciantes del cartel taurino y la entrada o abono de los asistentes a las corridas. La novillada es gratuita para los asistentes.
Cuestión planteada
Obligación de presentar declaración de IVA por esta actividad y deducción del Impuesto soportado.
Tipo impositivo aplicable a las entradas y a la publicidad del cartel.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al citado impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Además, como señala el apartado tres del artículo 4, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, definiéndose estas últimas como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos, como el Ayuntamiento consultante que, tendrá la condición de empresario cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, en este caso, la explotación de una plaza de toros, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, vigente a partir del 1 de enero de 2015 y hasta el 10 de noviembre de 2017, establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.”.
En el caso objeto de consulta el Ayuntamiento va a realizar, en el ejercicio de su actividad, tanto operaciones sujetas, explotación de la plaza de toros, como operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en este último caso, debido a su eminente carácter público).
En relación con la explotación de la plaza de toros el Ayuntamiento percibe una contraprestación por los servicios que presta, cobra una entrada o percibe un precio por la publicidad, por lo que, en ausencia de otra información, la actividad de explotación de la plaza de toros que realiza la consultante está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Del escrito de consulta resulta que el Ayuntamiento consultante tiene previsto celebrar una novillada sin picadores que tendrá carácter gratuito.
El artículo 12,3º de la Ley establece la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de “Las demás prestaciones de servicios efectuadas das a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.
No obstante, como señala el apartado 7º del artículo 7 de la Ley, no están sujetas al Impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio.
4.- El sujeto pasivo del impuesto se regula en el artículo 84 de la Ley 37/1992, cuyo apartado uno establece que serán sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al mismo.
Por tanto, el Ayuntamiento consultante tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto, ya que presta servicios sujetos al mismo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente.
Esto implica que dicho Ayuntamiento estará obligado al cumplimiento de las obligaciones recogidas en el artículo 164 de la Ley del impuesto. Este artículo dispone lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
En consecuencia, el Ayuntamiento consultante estará obligada a la presentación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a la actividad de explotación de la plaza de toros, celebración corridas de toros, novilladas y servicios publicitarios, y al ingreso del Impuesto derivado de dichas actividades, sin perjuicio del resto de obligaciones que le competen y que se incluyen en el precepto anterior.
5.- En relación con el tipo impositivo aplicable, el artículo 90 de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91 Uno. 2. 6º de la Ley, según redacción dada por el artículo 60 de la Ley 3/2017, de 27 de junio (BOE del 28 de junio), en vigor desde el 29 de junio de 2018, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
“6.º La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo.”.
En consecuencia tributan al tipo impositivo del 10 por ciento la entrada a los festejos taurinos, corridas de toros y novilladas.
Por el contrario, tributa al tipo general de 21 por ciento los servicios publicitarios prestados en los carteles taurinos.
6.- Respecto a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el Ayuntamiento consultante como consecuencia de la explotación de la plaza de toros a que hace referencia el escrito de consulta, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el Ayuntamiento consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
En este orden de cosas, debe tenerse en cuenta que, en la medida que la consultante pueda realizar operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el trascrito artículo 7.8º de la Ley 37/1992, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 93 de la referida Ley, según redacción dada por la Ley 9/2017, que establece lo siguiente:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley.”.
Debe tenerse en cuenta que este apartado del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
De esta forma, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas de 17 de marzo de 2009, nº V5299-09, y de 28 de octubre de 2010, nº V2353-10, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:
El total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1de diciembre).
En la medida en que el Ayuntamiento consultante va a realizar, en el ejercicio de su actividad, tanto operaciones sujetas como operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en este último caso, debido a su eminente carácter público) sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a su actividad general por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas, en concreto, por lo que al objeto de consulta se refiere, dichas actividades se concretarían en la explotación de la plaza de toros. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta no serán deducibles.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-7º y 8º, 12-3º, 84, 90, 91, 93-Cinco, 94, 164-