La opción por el régimen especial de IS en operaciones de fusión requiere inclusión en proyecto y acuerdo social conforme art. 96.1 TRLIS, con comunicación posterior a Hacienda en plazo reglamentario (3 meses desde inscripción). La simplificación mercantil del art. 49 Ley 3/2009 (fusión con filial 100% participada) no exime del requisito fiscal de opción formal: ésta debe constar en el proyecto y acuerdo social de la absorbente, aunque la documentación mercantil simplificada no incluya las menciones del art. 31 o los informes, porque la condición de aplicación del régimen especial es independiente del cumplimiento de formalismos mercantiles dispensables.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que forma parte de un grupo de sociedades en el que se proyecta realizar una operación de reestructuración societaria, con el fin de simplificar su estructura actual mediante la realización, entre otras, de dos fusiones.
Cuestión planteada
Se plantean cómo debe interpretarse lo dispuesto en el artículo 96.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la luz de la nueva regulación mercantil contenida en los artículos 42 y 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 96 del TRLIS establece que:
“1. La aplicación del régimen establecido en este capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:
a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.
(…)
En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen.”
En este sentido, el artículo 42.3 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), indica que “la comunicación de la opción deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación….”, y el artículo 44 establece el contenido de la mencionada comunicación.
De acuerdo con los preceptos transcritos, el régimen especial es un régimen de aplicación voluntaria por lo que la aplicación del mismo exige la adopción del correspondiente acuerdo por los órganos sociales competentes, previa inclusión de dicha opción en el proyecto de fusión. Posteriormente, los acuerdos de fusión deberán elevarse a público, en los términos establecidos en la normativa mercantil.
No obstante lo anterior, a efectos mercantiles, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, regula, en su artículo 49.1, un supuesto de fusíón especial en el que la sociedad absorbida está íntegramente participada por la sociedad absorbente, en los siguientes términos:
“1. Cuando la sociedad absorbente fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divida el capital de la sociedad o sociedades absorbidas, la operación podrá realizarse sin necesidad de que concurran los siguientes requisitos:
-La inclusión en el proyecto de fusión de las menciones 2 y 6 del artículo 31 y, salvo que se trate de fusión transfronteriza intracomunitaria, las menciones 9 y 10 de ese mismo artículo.
-Los informes de administradores y expertos sobre el proyecto de fusión. No obstante, el informe de los administradores será necesario cuando se trate de una fusión transfronteriza intracomunitaria.
-El aumento de capital de la sociedad absorbente.
-La aprobación de la fusión por las juntas generales de la sociedad o sociedades absorbidas.”
Adicionalmente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley 3/2009:
“Cuando las sociedades participantes o la sociedad resultante de la fusión no sean anónimas o comanditarias por acciones y el acuerdo de fusión hubiera sido adoptado en junta de socios con la asistencia o representación de todos ellos y por unanimidad, no serán aplicables las normas generales que sobre el proyecto y el balance de fusión se establecen en las Secciones II y III de este Capítulo. Tampoco se aplicarán las normas relativas a la información sobre la fusión previstas en el artículo 39 ni las relativas a la adopción del acuerdo de fusión, a la publicación de la convocatoria de la junta y a la comunicación, en su caso, a los socios del proyecto de fusión previstas en los apartados 1 y 2 del artículo 40.
La inaplicación de las normas señaladas en el párrafo anterior no restringirá los derechos de información que sobre el objeto y el alcance de la fusión, en particular sobre el empleo, corresponden a los representantes de los trabajadores.”
Dada la falta de información suministrada en el escrito de consulta, la presente contestación se evacua partiendo de la hipótesis de que, mercantilmente, resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 42 y 49 de la Ley 3/2009, previamente transcritos. A su vez, dicha contestación se evacua considerando la aplicación simultánea de ambos preceptos (art. 42 y 49 de la Ley 3/2009), cuestión respecto de la cual este Centro Directivo no puede pronunciarse al tratarse de una materia puramente mercantil y no tributaria, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos que determinen la aplicación de los mencionados preceptos son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, tratándose de fusiones especiales, en las que la sociedad absorbente participe íntegramente en la/s absorbida/s, directa o indirectamente, tampoco será exigible, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 49.1 de la Ley 3/2009, el acuerdo de aprobación de la fusión adoptado por la/s sociedades absorbida/s previsto en el artículo 40 de dicho texto legal. Asimismo, en la medida en que el acuerdo de fusión, en sede de la absorbente, se haya adoptado de forma unánime y se cumplan los demás requisitos previstos en el artículo 42 de la Ley 3/2009, mercantilmente no será exigible la redacción y suscripción, por parte de cada uno de los administradores de las sociedades intervinientes, del proyecto común de fusión, previsto en el artículo 30 de la Ley 3/2009.
En virtud de lo anterior, en el supuesto concreto analizado, atendiendo a una interpretación lógica y sistemática de las normas, la opción por el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, debe considerarse válidamente ejercitada mediante la inclusión de la misma en el acuerdo de fusión adoptado unánimemente por la junta general de la sociedad absorbente, en los términos previstos en el artículo 42 de la Ley 3/2009, previamente transcrito; acuerdo que deberá posteriormente, elevarse a público en virtud de lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley 3/2009. Finalmente, la escritura pública de fusión deberá presentarse, conjuntamente con la comunicación de la opción y con aquellos otros documentos que, con arreglo a la normativa mercantil, deban obligatoriamente acompañar a la escritura para su inscripción en el Registro, ante la Administración Tributaria en virtud de lo dispuesto en el artículo 44.a) del RIS, no siendo necesaria, por tanto, la elaboración de un proyecto de fusión para cumplir los requisitos fiscales que conlleva la aplicación del régimen fiscal especial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 96-1