La fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83.1.c) siempre que: (i) cumpla los requisitos de fusión según la legislación mercantil (Ley 3/2009); (ii) no concurra el supuesto de fraude o evasión fiscal del art. 96.2 TRLIS, exigiendo que la operación se justifique en motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no persiga únicamente ventaja fiscal. La conclusión depende de que la operación reúna ambos requisitos: formal (calificación mercantil como fusión) y sustancial (ausencia de propósito elusivo).
Hechos
La entidad consultante lleva a cabo dos actividades. Por un lado explota un complejo turístico compuesto básicamente por hoteles, apartahoteles y restaurantes; y por otro lado realiza una actividad de arrendamiento de locales comerciales. Para desarrollar la actividad de arrendamiento cuenta con local exclusivamente destinado a llevar a cabo dicha actividad, y se utiliza personal con contrato laboral y a jornada completa. En definitiva, cumple con los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para considerar que realiza una actividad económica. La otra actividad es desarrollada en otro local, y tiene también personal contratado al efecto.
La entidad consultante tiene una plantilla media durante el ejercicio de unos 35 trabajadores, aunque oscila a lo largo del ejercicio en función de la actividad turística llevada a cabo, aumentando sensiblemente los meses más turísticos.
Por otra parte, la entidad Q, tiene como activo único un terreno. La entidad consultante tenía originariamente el 50% de las acciones de la entidad Q, a partir del ejercicio 2005 pasó a tener el 100% por adquisición del 50% restante a un socio externo. El terreno, único activo de la sociedad, se alquila a un Ayuntamiento para su explotación como aparcamiento público, y para el uso de vallas de publicidad. La sociedad no dispone de trabajadores ni de infraestructura alguna. La mínima gestión de la sociedad es llevada a cabo por la sociedad consultante.
Durante muchos años, ha habido una conflictividad de carácter urbanístico sobre la zona que ocupa el terreno, y finalmente en diciembre de 2011 se constituyó una Junta de Compensación. La participación de la entidad Q en la Junta de Compensación es del 4,6%. La entidad Q viene obligada a realizar una importante inversión en dicha Junta de Compensación.
Se plantea la realización una operación de reestructuración, consistente en la fusión de las entidades mencionadas. En concreto, la entidad consultante absorbería a la entidad Q que se disolverá transmitiendo todo su patrimonio a la sociedad consultante, titular de todas las acciones de la primera. Con esta operación de fusión, no se consigue ni se persigue ningún beneficio fiscal, ya que no existen bases imponibles negativas pendientes de compensar en ninguna de las dos sociedades.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Conseguir una mayor eficacia y eficiencia.
-Evitar la complejidad que supone mantener las dos sociedades, con la consiguiente duplicidad de gastos en muchas partidas.
-Conseguir que la entidad consultante realice toda la actividad inmobiliaria, incluida la que se derive en un futuro para el terreno urbanizado, puesto que ésta ya tiene toda la organización e infraestructura necesaria.
-Centralizar la actividad en una sola sociedad, evitando así la duplicidad de muchos gastos consiguiendo una mayor rentabilidad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la entidad Q. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada, se llevaría a cabo con la finalidad de buscar una mayor eficacia y eficiencia, evitar la complejidad derivada de la existencia de dos sociedades con la consiguiente duplicidad de gastos en muchas partidas, conseguir que la entidad consultante realice toda la actividad inmobiliaria, incluida la que se derive en un futuro para el terreno urbanizado, puesto que ésta ya tiene toda la organización e infraestructura necesaria y centralizar la actividad en una sola sociedad evitando la duplicación de muchos gastos consiguiendo una mayor rentabilidad. El hecho de que la sociedad absorbida se encuentre prácticamente inactiva no invalida por sí misma la aplicación del régimen fiscal especial ya que, tiene un cierto patrimonio que favorece la realización de la actividad económica de la absorbente, por lo que los motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96