El régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS resulta aplicable a las operaciones de fusión protagonizadas por sociedades patrimoniales, siempre que cumplan los requisitos del artículo 83 TRLIS (transmisión de patrimonio íntegro como consecuencia de disolución sin liquidación). La cesión global de activos y pasivos no accede al régimen especial por no constituir fusión en sentido fiscal. Las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en ambas operaciones quedan fuera de la integración en base imponible conforme al artículo 84.1 a) TRLIS, tributando en cabeza de los accionistas mediante ganancia patrimonial (o rendimiento del capital mobiliario en IRPF), sin perjuicio de la aplicabilidad del régimen de reinversión si concurren sus condiciones.
Hechos
Las entidades A y B tienen por objeto social la actividad inmobiliaria. A posee el 100% del capital de B y ambas tributan en el régimen de sociedades patrimoniales.
Ambas entidades tienen arrendado un inmueble del que son propietarias al 50% a otra entidad por un plazo de 25 años, siendo la principal fuente de la renta de las entidades A y B.
Se pretende llevar a cabo una operación de fusión o de cesión global de activos y pasivos, con el fin de unificar la dirección de ambas entidades, generando un ahorro de costes, debido al mantenimiento de dos entidades como a las obligaciones de tipo mercantil y fiscal (contabilidad, cumplimiento de obligaciones fiscales y mercantiles).
Cuestión planteada
1. Si, teniendo en cuenta que ambas entidades son patrimoniales, a la fusión planteada le resulta aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si sería aplicable el régimen especial en el caso de cesión global de activos y pasivos.
3. Tributación de las plusvalías generadas por la transmisión de las participaciones en las operaciones de fusión y cesión global de activos y pasivos.
Contestación
1. El apartado 3 del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
(…)”
Por otra parte, el artículo 83.1 c) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de fusión de sociedades de responsabilidad limitada se regirá por las reglas de las sociedades anónimas, en la medida en que les sean aplicables.
En relación con la integración de rentas, el artículo 84.1 del TRLIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(….)”
Dado que las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, les son de aplicación las disposiciones establecidas en el TRLIS y, en particular, el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII, siempre que las operaciones en las que participen estén amparadas en el artículo 83 del TRLIS.
El hecho de que la base imponible de estas sociedades se cuantifique según lo dispuesto en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no altera la conclusión anterior, por cuanto que cualquiera que fuese la renta determinada de acuerdo con esta última norma legal, el mandato establecido en el citado artículo 84.1 del TRLIS supone que dicha renta no se integraría en la base imponible de la sociedad patrimonial que transmite su patrimonio como consecuencia de la operación de fusión planteada.
Por tanto, si la fusión impropia planteada en la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 250 de la ley de Sociedades Anónimas ,cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión, por lo que la misma podrá acogerse al régimen fiscal especial en las condiciones y requisitos establecidos en el referido capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso consultado se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de unificar la dirección de ambas entidades, generando un ahorro de costes, debido al mantenimiento de dos entidades como a las obligaciones de tipo mercantil y fiscal (contabilidad, cumplimiento de obligaciones fiscales y mercantiles). En la medida en que esta operación redunda en beneficio de las sociedades fusionadas, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de cesión global de activos y pasivos por parte de la entidad B a la entidad A.
En este punto, será necesario determinar si la operación de cesión global de activos y pasivos descrita cumple lo establecido en el artículo 83.1.c) del TRLIS, es decir, si tiene la consideración de disolución sin liquidación.
Ya se ha expresado anteriormente por parte de este Centro Directivo, que las cesiones globales del activo y pasivo de sociedades anónimas, en la medida en que a efectos mercantiles no impliquen una liquidación de la sociedad disuelta, tienen la consideración de operaciones de disolución sin liquidación, por cuanto el artículo 266 de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, indica que “una vez disuelta la sociedad se abrirá el período de liquidación, salvo en los supuestos de fusión o escisión total o cualquier otro de cesión global del activo y pasivo.”
En el caso de las sociedades de responsabilidad limitada, será necesario acudir a su regulación específica para determinar si la cesión global del activo y pasivo tiene igualmente la consideración mercantil de operación de disolución sin liquidación o, por el contrario, conlleva la liquidación de este tipo de sociedades.
En este sentido, el artículo 117 de la Ley 2/1995, que regula la cesión global del activo y pasivo, se encuentra incluida en la Sección Segunda (Liquidación) del capítulo X (De la disolución y liquidación), por lo que una interpretación tanto sistemática como teleológica de la norma nos lleva a la conclusión de que la cesión global del activo y pasivo de la sociedad limitada supone una auténtica liquidación de la sociedad.
Por tanto, en casos como el descrito, de producirse la cesión global del activo y pasivo por parte de una sociedad de responsabilidad limitada, aún cuando sea a su único socio, si la mencionada operación tuviese la consideración mercantil de liquidación, no podría aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, al no cumplir los requisitos mencionados en el artículo 83.1.c) del mismo texto legal.
3. Si la operación se realiza al amparo del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS como una fusión en la que la entidad adquirente participa en la totalidad del capital de la entidad transmitente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89 del TRLIS, no se integrará en la base imponible de la adquirente la renta positiva derivada de la anulación de la participación.
Por otra parte, según establece el artículo 85 del TRLIS, los bienes y derechos adquiridos mediante una operación a la que haya sido de aplicación el régimen especial, se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación. Asimismo, el artículo 84º del TRLIS, dispone que no se integra en la base imponible de la entidad transmitente residente en territorio español las rentas generadas en la transmisión de su patrimonio.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.