La aplicación del régimen fiscal especial de operaciones de fusión, escisión y aportación de activos (art. 94 TRLIS) a la aportación de rama de actividad por persona física requiere cumulativamente: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente, (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, y (iii) contabilidad llevada conforme al Código de Comercio. El incumplimiento del artículo 27.2 de la Ley 35/2006 —cuyo contenido concreto no consta explícito en la contestación— no descarta automáticamente el acceso al régimen si se satisfacen los requisitos del artículo 94 TRLIS, salvo que ese precepto reproduzca o sea requisito previo de alguno de ellos.
Hechos
La persona física consultante se encuentra dado de alta en la actividad de alquileres de locales. La persona física consultante personalmente, junto con su esposa ha gestionado dichos alquileres, sin tener un local expresamente afecto a dicha actividad, ni tampoco ninguna persona asalariada para dicha actividad.
Cada año presenta la declaración de la renta, así como el IVA trimestral y en su caso, las declaraciones informativas 347, los libros fiscales de ingresos y gastos y cualquier otra declaración que fuera necesaria y obligatoria.
Cuestión planteada
Si la persona física consultante se puede acoger al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por la transmisión de una rama de actividad de alquiler de locales, aunque no cumpla lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…).
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En particular, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de Noviembre) califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Por tanto, dado que en el presente supuesto no concurren los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, previamente analizado, la actividad arrendaticia desarrollada por la consultante no tendrá la consideración de actividad económica, por lo que los inmuebles, objeto de aportación, no estarán afectos a actividad económica alguna, por lo que su aportación no podrá acogerse al régimen fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, al no tener cabida en el artículo 94.1.d) del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF.
Por otra parte, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..).”
Atendiendo a lo anteriormente señalado, en la medida en que la persona física consultante no desarrolla actividad económica alguna, los elementos patrimoniales, susceptibles de aportación, en ningún caso, podrán conformar una rama de actividad, por lo que la operación de reestructuración planteada no tendría cabida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 94.2 del TRLIS, no resultándole de aplicación, en definitiva el régimen de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF / Ley 35/2006: art. 27.2
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96