La DGT confirma que una AIE puede realizar actividades de I+D+i susceptibles de acceder a la deducción por I+D del artículo 35 TRLIS, siempre que concurran los requisitos legales de concepto de investigación y desarrollo (indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos o aplicación de conocimiento científico para fabricación de nuevos productos/procesos o mejora tecnológica sustancial). La calificación de tales actividades como I+D+i es cuestión de hecho cuya prueba corresponde al contribuyente ante la Administración en vía de inspección, no siendo objeto de pronunciamiento vinculante en la consulta los requisitos materiales concretos de acceso a la deducción.
Hechos
La consultante tiene la intención de constituir una agrupación de interés económico (en adelante, "AIE") que tendrá como objeto principal el desarrollo de actividades de I+D+i, así como la posibilidad de explotar los resultados de la misma mediante su cesión o venta.
La AIE será constituida (o adquirida) por sociedades (en adelante, las Sociedades), que serán residentes fiscales en España y cuyos objetos sociales podrán ser diferentes a las actividades desarrolladas por la AIE. Incluso, estas Sociedades podrían ser vehículos de inversión particulares, que podrían no tener incluso una actividad adicional a la de la inversión en la propia AIE.
La participación de las Sociedades dependerá del porcentaje que tengan sobre el capital social (o similar) en la AIE, con independencia de que su aportación sea superior, en la medida en que el importe desembolsado, tanto como capital social (o similar) y como prima de emisión (o similar) dependerá del momento temporal en que se efectúe su entrada en la AIE y, por tanto, de la rentabilidad esperada.
Por otra parte, además de la financiación vía aportación de las Sociedades, otras sociedades (en adelante "Sociedades de I+D+i"), que estarían interesadas en el resultado de la actividad de I+D+i, también aportarían financiación a la AIE mediante deuda (préstamos ordinarios, préstamos participativos…).
La AIE tendrá como única actividad la de I+D+i, que podrá ser subcontratada a la Sociedad de I+D+i u otras sociedades o personas físicas, vinculadas o no con la Sociedad de I+D+i.
Se establecerán dos opciones, una de compra y otra de venta, ejercitables una vez haya transcurrido un cierto período de tiempo acordado previamente:
i) Opción de compra por medio de la que la Sociedad de I+D+i y otras sociedades del grupo de esta última tendrán derecho a comprar la participación que las Sociedades tienen de la AIE. El precio acordado será tendente a cero, puesto que las Sociedades obtienen la recuperación y rentabilidad de la inversión a través del aprovechamiento de los beneficios fiscales y bases imponibles negativas generados por la AIE e imputados por la misma.
ii) Opción de venta por medio de la cual la AIE tendrá derecho a transmitir el resultado de su actividad a la Sociedad de I+D+i. El precio acordado será, en principio, el importe del préstamo que la AIE deba a la Sociedad de I+D+i o aquel o aquellos otros que le hayan financiado, o superior para cubrir los costes, no siendo en ningún caso superior al gasto total de I+D+i incurrido por la AIE. Esta opción de venta sería ejercitable en un momento posterior al previsto para el ejercicio de la opción de compra por parte de la Sociedad de I+D+i u otras sociedades del grupo de esta última y únicamente en caso de que no se ejercitase dicha opción de compra.
La AIE será la propietaria jurídica y económica de la actividad de I+D+i.
La AIE no cumplirá los requisitos establecidos en el artículo 44.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Las Sociedades exigirán garantía de que la actividad desarrollada tenga la consideración de I+D+i a los efectos del artículo 35 TRLIS, para ello se solicitará Informe Motivado, obteniendo para ello una certificación previa de una entidad acreditadora certificada por ENAC.
Cuestión planteada
Se describen en el cuerpo de la contestación
Contestación
En el escrito de la consulta se plantea la posibilidad de que las actividades desarrolladas por la Agrupación de Interés Económico (en adelante “AIE”), que se pretende constituir, tengan la consideración de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en adelante “I+D+i”), con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante “TRLIS”), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Puesto que las cuestiones planteadas no versan sobre el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la deducción del artículo 35 del TRLIS, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En este sentido el artículo 35 del TRLIS prevé:
“1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.
La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.
b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
c) Porcentajes de deducción.
1.º El 30 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.
En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 50 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.
Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 20 por ciento del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.
2.º El 10 por ciento de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.
(…)
Los elementos en que se materialice la inversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de investigación y desarrollo, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, admitido en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 11, que se aplique, fuese inferior.
2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.
La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º (…)
2.º (…)
3.º (…)
4.º (…)
Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.
Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Para determinar la base de la deducción, el importe de los gastos de innovación tecnológica se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
c) Porcentaje de deducción.–El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto, sin que sean de aplicación los coeficientes establecidos en el apartado 2 de la disposición adicional décima de esta Ley.
3. Exclusiones.
No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. (…)
b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. (…)
c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.
4. Aplicación e interpretación de la deducción.
a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
b) El sujeto pasivo podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
(…)
c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
(…)
5. Desarrollo reglamentario.
(…).”.
1. Si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS a las opciones de compra y de venta descritas.
El apartado 3 del artículo 16 del TRLIS establece que “se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
En relación con la opción de compra suscrita entre las Sociedades y la Sociedad de I+D+i sobre las participaciones de la AIE, en la medida en que ambas no se encuentren en alguna de las situaciones de vinculación previstas en el artículo 16.3 del TRLIS, dicha operación no estará sometida a la normativa reguladora de las operaciones vinculadas.
En lo que se refiere a la opción de venta por medio de la cual la AIE tendrá derecho a transmitir el resultado de su actividad a la Sociedad de I+D+i, según los datos aportados en el escrito de la consulta dicha opción se ejercitará en un momento posterior al previsto para el ejercicio de la opción de compra sobre las participaciones de la AIE por parte de la Sociedad de I+D+i u otras sociedades del grupo de esta última y únicamente en caso de que no se ejercitase dicha opción de compra. Por tanto, si en el momento de ejercitar dicha opción de compra la Sociedad de I+D+i no participa en el capital de la AIE, estas entidades no tendrán la consideración de entidades vinculadas en el sentido del artículo 16.3 del TRLIS.
2. Si la inscripción de la AIE en el Registro Mercantil permite aplicar el régimen especial previsto en el capítulo II del título VII del TRLIS.
La Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando el artículo 3.1 que, “el objeto de la Agrupación de Interés Económico se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.
Por su parte, la normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico. En este sentido, precisamente, el artículo 48 del TRLIS regula un régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, (…)”.
En el apartado 5 de este precepto se establece que “este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros”.
Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 48 del TRLIS será de aplicación a la agrupación de interés económico constituida de conformidad con la Ley 12/1991, en la medida en que realice efectivamente las actividades adecuadas a su objeto social que, en el supuesto concreto planteado, consiste en el desarrollo de actividades de I+D+i, y se cumplan los demás requisitos establecidos en la citada Ley, aunque sus socios no desarrollen actividades directamente relacionadas con las de la AIE. Entre otros requisitos, el artículo 7.1 de la Ley 12/1991 exige que la AIE se inscriba en el Registro Mercantil.
3. Si la AIE es quien genera el derecho a la deducción de I+D+i y las Sociedades, únicas partícipes en la AIE, por el régimen del capítulo II del título VII serán las únicas con derecho a aplicar los beneficios fiscales derivados de las actividades de I+D+i.
En cuanto al contenido del régimen fiscal especial aplicable a la agrupación de interés económico, el artículo 48 del TRLIS establece que:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1.º Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
2.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
3.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
4. Derogado.
5. Este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.”
Además, el artículo 51 del TRLIS, añade:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.
2. La imputación se efectuará:
a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.”
De acuerdo con el artículo 51.1 del TRLIS que se acaba de transcribir, las imputaciones de gastos financieros netos, de bases imponibles, de deducciones y bonificaciones, o de retenciones e ingresos a cuenta a que se refiere el capítulo II del título VII del TRLIS se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la agrupación de interés económico, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de la escritura de constitución de la agrupación y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 51.2 del TRLIS transcrito.
En particular, la imputación a que se refiere el artículo 51 del TRLIS se realizará atendiendo a la cuota de capital que le corresponde a cada socio, en proporción a las aportaciones al capital que cada uno hubiere realizado a la agrupación.
En definitiva, la imputación de gastos financieros, bases imponibles, bases de deducciones y bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta generados en sede de la agrupación de interés económico a favor de sus socios deberá realizarse “en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad”, entendiéndose como tal el porcentaje de participación que corresponde a cada socio en el capital social y en los intereses de la entidad a tenor de la aportación realizada por cada uno de ellos.
4. En el caso de que la respuesta a la anterior cuestión fuera afirmativa, si la conclusión no cambiaría por el hecho de que en el cierre del ejercicio de la AIE, la aportación de las Sociedades es reducida, pudiéndose realizar una parte considerable de la aportación comprometida con posterioridad.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 51.1 TRLIS transcrito, las imputaciones a las que se refiere el artículo 48 del TRLIS se realizarán tomando en consideración la proporción que ostenten las personas o entidades que ostenten la cualidad de socio el día en el que la AIE concluya el período impositivo. Dicha proporción será la que conste en la escritura de constitución.
Por tanto, en la medida en que el artículo 51.1 del TRLIS no exige que en el momento de efectuar las imputaciones a los socios de la AIE las aportaciones comprometidas estén totalmente desembolsadas, las Sociedades podrán imputarse en la proporción que resulte de la escritura de constitución los gastos financieros, bases imponibles, bases de deducciones y bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta generados en sede de la AIE, con anterioridad a efectuar el citado desembolso.
5. Si existe algún requisito de mantenimiento temporal mínimo de la participación por parte de las Sociedades Financiadoras en la AIE, a efectos de imputarse los beneficios fiscales generados en sede de esta última.
La transmisión de las participaciones en la AIE por parte de sus socios no tiene efectos sobre la deducción practicada, dado que el requisito del plazo de mantenimiento a que se refieren tanto el artículo 35.1.c).2º del TRLIS como el previsto en el artículo 44 del TRLIS recae sobre la AIE que es la entidad que lleva a cabo la actividad de I+D+i, cuyo desarrollo genera el derecho a la deducción.
6. Si existe algún requisito de mantenimiento mínimo del resultado de la actividad de I+D+i por parte de la AIE, sin perjuicio de que en el caso de que se generase la deducción adicional del 8% por inversiones en elementos del inmovilizado exclusivamente afectos a actividades de I+D, esta deducción se perdiese si los citados elementos son objeto de transmisión antes del plazo establecido.
En cuanto a la aplicación de la deducción por I+D+i contemplada en el artículo 35 del TRLIS conviene señalar que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 48.1.b).3º del TRLIS, las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios de la AIE, por lo que serán los socios residentes en territorio español quienes podrán aplicar la deducción prevista en el artículo 35 del TRLIS, con las limitaciones previstas en el artículo 44 del TRLIS. A estos efectos, para aquella parte de la base de la deducción que no se corresponda con la inversión realizada, sino con el gasto producido en el período impositivo en la realización de la actividad incentivada fiscalmente, no se exige requisito de mantenimiento alguno. Sin embargo, las inversiones en elementos del inmovilizado material o intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, afectos a esta actividad y que tengan derecho a la deducción prevista en el artículo 35.1.c) 2º del TRLIS deberán cumplir en sede de la AIE el plazo de mantenimiento legalmente establecido.
7. Si en el caso de que la AIE transmitiera el resultado de su actividad de I+D+i a la Sociedad de I+D+i y dicho resultado estuviese recogido en los conceptos del artículo 23.1 del TRLIS, la eventual renta positiva obtenida en la transmisión tendrá derecho a la citada reducción.
El artículo 23 del TRLIS, en su redacción con efectos para las cesiones de activos intangibles que se realicen a partir de 29 de septiembre de 2013, establece que:
“1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado Miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 11.4 ó 12.7 de esta Ley, por deterioros, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
No obstante, en el caso de activos intangibles no reconocidos en el balance de la entidad, se entenderá por rentas el 80 por ciento de los ingresos procedentes de la cesión de aquellos.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, las operaciones que den lugar a la aplicación de lo dispuesto en este artículo estarán sometidas a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
6. A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de valoración a que se refiere este apartado.
7. Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías a que se refiere el apartado 1 de este artículo, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de calificación y valoración a que se refiere este apartado.
8. La aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 de este artículo es incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 42 de esta Ley.”
En el escrito de la consulta no se aportan datos suficientes para determinar si en el presente supuesto se cumplen los requisitos previstos para aplicar la reducción establecida en el precepto transcrito, en consecuencia, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos. Por tanto, en la medida en que de la actividad de I+D+i llevada a cabo por la AIE resulte un intangible de los comprendidos en el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS y se cumplan los requisitos previstos en el citado precepto, las rentas obtenidas en la transmisión de dicho intangible podrán integrarse en la base imponible de la AIE en un 40 por ciento de su importe. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
8. Si la actividad de I+D se paralizase temporalmente, se abandonase definitivamente o se produjese una situación similar, los gastos incurridos hasta la fecha de abandono generará el derecho a la aplicación de la deducción por +I+D+i.
De la redacción del artículo 35 del TRLIS transcrito anteriormente, se desprende que la base de la deducción estará formada, en cada período impositivo en el que se lleven a cabo actividades de I+D+i, por el importe de los gastos, o en determinadas circunstancias de las inversiones, incurridos o realizados en dicho período y ello con independencia del éxito o fracaso del proyecto de I+D+i y sin necesidad de esperar a la finalización del mismo.
9. ¿Cuál sería la valoración de la participación ostentada por las Sociedades en la AIE, cuando las citas Sociedades se imputen las bases imponibles negativas incurridas por la AIE y deducciones generadas por esta?
En relación con la inversión en las participaciones de una AIE, en la que los socios recuperan el capital y obtienen unos ingresos financieros a través de la imputación de bases imponibles negativas y de las deducciones generadas por la AIE, este Centro Directivo mediante consulta de fecha 21 de mayo de 2009 (V1175-09) estableció:
“(…) Por otra parte, dadas las condiciones particulares de estas operaciones en donde las bases imponibles negativas imputadas a los socios de la Agrupación sirven para que, éstos recuperen el capital aportado a la Agrupación y además obtener unos ingresos financieros, a efectos de su tratamiento contable y fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el informe de 25 de marzo de 2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas:
El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC, en cuya virtud, "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica ". En este sentido, del texto de la consulta parece deducirse que desde un punto de vista económico y a través de la creación de la "Estructura" descrita, los socios aportan unas cantidades a la AIE que les otorgan el derecho a recuperar el capital aportado junto con unos ingresos, a través de la imputación de las bases imponibles negativas que generará la AIE.
Considerando el citado fondo económico, en relación con el tratamiento contable de estas aportaciones pueden realizarse las siguientes observaciones:
1.El acuerdo descrito entre socio y AIE sería asimilable a un instrumento financiero tal y como aparece definido en la NRV 9% en la medida en que la AIE se financia mediante la obtención de fondos cuya devolución no está prevista, pero que sin embargo, en su condición de socios, otorga a los aportantes el derecho a recuperar el capital aportado - a través de la imputación de bases imponibles negativas -. Ello supondría, siempre que se den los criterios previstos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, el reconocimiento por parte del socio de un activo financiero, que en un futuro va a suponer la posibilidad de cancelar un pasivo por impuesto corriente - la deuda por el impuesto sobre beneficios-.
2.Las aportaciones de los socios a la AIE deben calificarse como un instrumento de patrimonio con características especiales, dado que si bien del análisis económico de la operación recogido en el texto de la consulta se deduce que las citadas aportaciones no dan derecho a una participación residual en los activos de la empresa que los emite, una vez deducidos sus pasivos, no es menos cierto que la participación en el patrimonio de la AIE otorga a sus socios un interés en los fondos propios de otra entidad al que es preciso otorgar el adecuado tratamiento contable.
3.En este sentido, deben realizarse las siguientes precisiones por lo que se refiere a la aplicación de la NRV 9a. Instrumentos financieros y 13a. Impuesto sobre beneficios del PGC, al caso concreto suscitado:
3.1.- Clasificación. La participación se clasificará en la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, o, con carácter general, en la categoría de activos financieros disponibles para la venta.
3.2.- Deterioro de valor. Dado que las aportaciones no se realizan con el ánimo de ser reintegradas en el futuro, sino de recuperarse a través de la imputación de bases imponibles negativas, en un importe superior al capital aportado, lo que supone para el socio junto con la recuperación de éste, la obtención de la correspondiente rentabilidad, este hecho deberá tenerse en consideración a los efectos de calcular el importe recuperable de la inversión, concluyéndose que en el caso concreto objeto de, consulta no procedería registrar deterioro alguno por la evolución desfavorable de los fondos propios de la AIE.
3.3.- Baja de activos financieros. Conforme a lo señalado en el MCC, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.
La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario 'de los flujos de efectivo netos del activo transferido: Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero.
En relación con este aspecto, a medida que se vayan imputando las bases imponibles negativas en los socios de la AIE, se producirá la baja de su participación en la AIE y por diferencia con la deuda registrada frente a la Hacienda Pública que es objeto de cancelación, el correspondiente ingreso financiero, sin perjuicio, en aras de preservar el objetivo de imagen fiel, de dejar registrada la participación en la AIE por un importe insignificante.
Por último, considerando la particularidad de la operación descrita, en el registro del gasto por impuesto sobre sociedades no se tendrá en consideración la norma quinta de la RICAC de 9 de octubre de 1997 respecto a la compensación de bases imponibles negativas, que dispone lo siguiente:
«(..,) la imputación de bases imponibles negativas en la sociedad-socio se tratarán contablemente como una minoración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638 "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios", prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, con cargo a la cuenta 4745 "Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio... ", en todo caso, para el registro contable de estos créditos se deberán cumplir los criterios establecidos en la norma primera de esta Resolución (...»>
El socio de la AIE reconocerá el gasto por impuesto en los términos descritos más arriba, poniéndose de manifiesto desde una perspectiva contable el efecto originado por la compensación de bases imponibles negativas, a través de la cancelación de la deuda frente a la Hacienda Pública mediante la baja del activo financiero. Y ello, sin perjuicio de la información que deberá suministrarse en la nota sobre situación fiscal de la memoria de las cuentas anuales, con la finalidad de que éstas muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.”
Por tanto en la medida en que, de acuerdo con el criterio contable, las Sociedades recuperen el capital invertido y obtengan una rentabilidad como consecuencia de la imputación de bases imponibles negativas y de las deducciones generadas por la AIE, resultará de aplicación el criterio contenido en la consulta transcrita.
10. Si las cuestiones anteriores resultan igualmente válidas con independencia de que las entidades de I+D+i son sociedades mercantiles, fundaciones o asociaciones.
Lo anteriormente señalado en la presente contestación resultará igualmente de aplicación cualquiera que sea la forma jurídica de la entidad que desarrolla la actividad de I+D+i, tenga forma mercantil, sea una fundación o una asociación.
11. Si es necesario que la AIE deba tener medios materiales y personales para el desarrollo de las actividades de I+D+i, o bien puede subcontratar la totalidad de la actividad de I+D+i, a los efectos de poder aplicar la deducción prevista en el artículo 35 del TRLIS.
Dicho artículo 35 del TRLIS establece en su apartado 1.b) que:
“La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
(…)”
En este mismo sentido, el apartado 2.b) del artículo 35 del TRLIS prevé que:
“Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.”
Es decir, es la propia entidad que realiza las actividades susceptibles de generar la aplicación de la deducción la que tendrá derecho a la misma por los gastos en que incurre. Por tanto, la aplicación de la mencionada deducción está condicionada a la realización efectiva de las actividades de I+D+i.
También en dicho apartado 1.b) se establece que:
“Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.”
Asimismo, el apartado 2.b), en relación con la base de la deducción por actividades de innovación tecnológica establece:
“Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.”
En este caso, para que proceda la aplicación de la deducción, es necesario que la entidad que realiza el encargo adquiera la titularidad o los derechos sobre los resultados de las actividades de I+D+i.
De acuerdo con ello, la deducción será practicada por la propia entidad que realiza materialmente la actividad de I+D+i, salvo que dicha actividad haya sido efectuada por encargo de otro sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. En este último supuesto, será el sujeto pasivo del Impuesto que haya efectuado el encargo quien pueda practicar la deducción, en lugar de la entidad que materialmente desarrolla la actividad.
Por tanto, en la medida en que la AIE sea la que encargue la realización de las actividades de I+D+i y adquiera la titularidad de los resultados de dichas actividades, en caso de que tengan éxito, se entenderá que dicha entidad es la que genera el derecho a practicar la deducción, sin perjuicio de que con arreglo al artículo 48 del TRLIS la citada deducción se impute a sus socios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 35, 48-52