La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla la definición del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y atribución de valores hasta compensación del 10%) y se sujete a los requisitos formales de la Ley 3/2009. La aplicación del régimen fiscal especial depende del cumplimiento del artículo 96.2 del TRLIS: la operación debe tener motivos económicamente válidos y no puede tener como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; la DGT remite el análisis concreto de estos motivos a la situación particular del consultante.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social: por un lado, la promoción de edificios para su venta o alquiler, así como cualquier otro tipo de actividades inmobiliarias; por otro, promover, gestionar y administrar inversiones en bienes muebles e inmuebles. Se encuentra participada por los siguientes socios:
- La entidad BG, que dispone de una participación del 37,50%.
- La entidad BC, que dispone de una participación en el capital social del 37,50%.
- La entidad B2, que dispone de una participación del 25,00%.
La entidad consultante no tiene deducciones, bases imponibles negativas, ni cualesquiera otros créditos fiscales pendientes de aplicar en ejercicios futuros. Su único activo está compuesto por la participación en A.
La entidad A tiene por actividad principal, la explotación de un hotel, para lo cual cuenta con una plantilla de más de 40 trabajadores. Está participada por las siguientes sociedades y en los siguientes porcentajes:
- La entidad consultante, que ostenta el 50%.
- La entidad C, que ostenta el 50% restante. Las sociedades BG, BC y B2 ostentan indirectamente la totalidad del capital de C.
Se pretende realizar una operación de fusión en virtud de la cual, la consultante sea absorbida por la entidad A. Dado que prácticamente todo el patrimonio de la sociedad absorbida consiste en participaciones de la absorbente, previsiblemente no será necesario ampliar capital en la absorbente, puesto que las acciones propias que recibiera la sociedad absorbente se repartirían completamente entre los accionistas de la absorbida, sin que la sociedad absorbente tuviera que ampliar su capital.
Los motivos de la operación planteada en la consulta son: simplificar la gestión y reducir los costes asociados a la actual duplicidad de estructura, evitando la duplicidad en las obligaciones mercantiles y fiscales. Asimismo, la operación se plantea como una fusión inversa con el objeto de evitar la disolución de la entidad A y las consecuencias que de tal disolución se derivarían (comunicación de la operación a empleados, acreedores, deudores…).
Cuestión planteada
1. Si la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos descritos resultan motivos económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto: simplificar la gestión y reducir los costes asociados a la actual duplicidad de estructura, eliminando duplicidades en las obligaciones mercantiles y fiscales. Asimismo, la operación se plantea como una fusión inversa con el objeto de evitar la disolución de la entidad A y las consecuencias que de tal disolución se derivarían (comunicación de la operación a empleados, acreedores, deudores…). Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 89.4 y 96.2