La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS, siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los fiscales del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, compensación en dinero ≤10%, atribución de valores a socios); (ii) no tenga como propósito principal el fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS; y (iii) se efectúe por motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). De cumplirse estas condiciones, se aplican las exenciones de renta no integrable (art. 84) y el mantenimiento de valores y antigüedad en la adquirente (art. 85).
Hechos
La entidad consultante, está participada por dos sociedades, la entidad G (es socia en un porcentaje de participación del 58,94%) y la entidad D (que participa en el 41,06% restante), ambas íntegramente participadas por dos personas físicas distintas pertenecientes a un mismo grupo familiar.
A su vez, las entidades G, D y la entidad consultante participan en el capital social de la entidad V en un 37,05%, 31,90% y un 31,05% respectivamente.
La entidad consultante y la entidad V desarrollan la actividad de arrendamiento de inmuebles, para lo que disponen cada una de ellas, entre otros, de los medios definidos en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Se proyecta realizar una operación de reestructuración empresarial consistente en la fusión por absorción de la entidad V por parte de la entidad consultante. La entidad V transmitiría en bloque a la entidad consultante la totalidad de su patrimonio empresarial, como consecuencia de su disolución sin liquidación, atribuyendo a los socios de ambas sociedades valores representativos del capital de la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar todo el patrimonio inmobiliario explotado en arrendamiento en una única entidad que aglutine todos los inmuebles y permita aprovechar todas las sinergias posibles que de ello se puedan derivar. (Gestión y control único de altas y bajas de inquilinos, mayor oferta concentrada, posibilidades de renovación de la cartera de inmuebles..).
-Evitar la duplicidad de estructuraras operativas y de órganos de administración.
-Simplificar las estructuras organizativas, con la consiguiente reducción de costes por el mantenimiento de dos estructuras societarias redundantes, así como de las obligaciones contables, mercantiles, fiscales y en definitiva, administrativas a las que está sujetas las entidades intervinientes en la operación.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de concentrar todo el patrimonio inmobiliario explotado en arrendamiento en una única entidad que aglutine todos los inmuebles y permita aprovechar todas las sinergias posibles que de ello se puedan derivar, evitar la duplicidad de estructuras operativas y de órganos de administración y simplificar las estructuras organizativas con la consiguiente reducción de costes por el mantenimiento de dos estructuras societarias redundantes, así como de obligaciones contables, fiscales, mercantiles y administrativas. Los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96