La DGT confirma que la deducción por doble imposición de dividendos del artículo 30.6 TRLIS resulta aplicable únicamente sobre la porción del dividendo contabilizada como ingreso en P&G, excluyendo la parte que minore el valor de adquisición de la participación (dividendos de ejercicios anteriores a la compra, conforme al PGC). En consecuencia, descarta la aplicación conjunta de los artículos 30.4.e) y 30.6 al mismo dividendo, limitando la deducción al porcentaje que corresponda sobre los dividendos reconocidos como ingresos, condicionada a que la transmitente no haya aplicado exención por reinversión de beneficios extraordinarios.
Hechos
La entidad consultante, V, es la cabecera de un grupo de sociedades dedicado al diseño, confección y comercialización de prendas de vestir y calzado, cuyas principales funciones consisten en la gestión y administración de las participaciones en sus sociedades filiales. Desde 1 de enero de 2013 tributa por el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen especial de consolidación fiscal como sociedad dominante, siendo el período impositivo coincidente con el año natural.
En el ejercicio 2012, la entidad consultante, junto con otro socio (S), participaban al 70% y 30%, respectivamente, en la sociedad M. A su vez, M era tenedora del 100% de la participación de la sociedad A.
En octubre de 2012, S, persona jurídica, transmitió su participación (30%) en M a la entidad consultante, integrando en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, la totalidad de la renta generada en la transmisión. S no tuvo derecho a aplicar la deducción por doble imposición de plusvalías (artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), dado que las reservas acumuladas por el grupo se encontraban ubicadas en las sociedades de segundo o ulterior nivel y tampoco acreditó, en dicho ejercicio, ninguna deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En concreto, la entidad consultante puede probar que el anterior socio (S) integró en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades un importe equivalente al dividendo percibido tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y que dicho importe no ha tenido derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
Posteriormente, en enero de 2013, la sociedad M repartió un dividendo a favor de la sociedad V, derivado prácticamente en su integridad de reservas generadas por el grupo antes de la transmisión del 30% de la participación. La entidad consultante ha hecho una propuesta inicial a sus auditores de considerar que debe contabilizarse un 30% de su importe contra coste, y el otro 70% como ingreso, en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si bien, este criterio está sujeto a discusión y aprobación por los auditores.
Tras el reparto del dividendo mencionado, durante el ejercicio 2013, se ha realizado un canje de valores y una fusión inversa; ambas operaciones se acogieron al régimen especial de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A través de la fusión inversa, la sociedad A absorbió a la entidad M. Por lo tanto, conforme a la estructura actual del grupo empresarial, la entidad consultante (V), participa en la entidad A (99%) -resultante de la fusión inversa de A y M-, que a su vez participa en entidades tanto residentes en territorio español como no residentes.
Cuestión planteada
Si de acuerdo con una interpretación literal del artículo 30.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades procede la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos que regula dicho precepto tomando en consideración tanto la parte del dividendo que se contabiliza contra coste de adquisición, así como la totalidad de dividendo percibido y contabilizado como ingreso en el ejercicio 2013.
Si la anterior interpretación no fuese posible, si resultaría razonable aplicar conjuntamente la deducción por doble imposición de dividendos del artículo 30.4.e) y 30.6 del TRLIS en el ejercicio 2013 por un importe máximo equivalente al 30% del dividendo percibido. Si procedería aplicar lo dispuesto en el artículo 30.4.e) del TRLIS por la parte contabilizada contra coste (ya sea el 30% propuesto o un importe inferior) y lo dispuesto en el artículo 30.6 del TRLIS por una parte del importe del dividendo contabilizado como ingreso sin que en ningún caso supere el porcentaje del 30%.
De resultar procedente esta última interpretación, si en el ejercicio 2014 y siguientes se producen nuevos repartos de dividendos que se contabilizan como ingresos, si procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 30.6 del TRLIS por un importe equivalente al 30% del dividendo percibido.
Si para consolidar la deducción por doble imposición de dividendos derivada de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 30.4.e) y 30.6 del TRLIS la entidad consultante debe poder acreditar en el ejercicio de transmisión de la participación y en los posteriores que la entidad transmitente no ha aplicado la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Si la respuesta a la pregunta anterior es afirmativa, (i) si el mecanismo para regularizar la deducción por doble imposición de dividendos aplicada por la entidad consultante es el previsto en el artículo 137.3 del TRLIS en el caso que con posterioridad la entidad transmitente aplicase la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios o (ii) si, por el contrario, debería ser la Administración tributaria la que comprobase si la entidad transmitente ha aplicado la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en los ejercicios posteriores y regularizase la situación de la entidad consultante sin que resultasen aplicables sanciones o recargos.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Desde un punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que
“Los intereses y dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los intereses deben reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo y los dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlo.
(…)
Asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.”
En consecuencia, por el dividendo correspondiente a la participación adquirida a la sociedad S (30%), en la parte que proceda de beneficios generados por la sociedad M antes de la adquisición de dicho porcentaje de participación, a efectos contables, el importe resultante de la explicación anterior minorará el valor contable de la participación adquirida.
El resto, es decir, el dividendo correspondiente al 70% de la participación, que presumimos ostentada desde la constitución de la sociedad M, así como el correspondiente al otro 30% que proceda de beneficios generados con posterioridad a la adquisición de dicho porcentaje, se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad consultante.
A efectos fiscales, en aplicación del principio de subrogación regulado en el artículo 90 del TRLIS, cabe considerar que, entre los derechos tributarios transmitidos por la sociedad M a la sociedad A, está incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por la sociedad M en el momento de realizarse la fusión inversa, en la medida en que las participaciones de A recibidas por V, en contraprestación de sus participaciones en M, conservan la misma fecha de adquisición.
En lo que se refiere a la deducción por doble imposición, el artículo 30.2 del TRLIS establece que:
“2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
(…)”
En la medida en que la entidad consultante cumpla los requisitos que establece el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS, podrá aplicarse la deducción por doble imposición de dividendos al 100%, respecto del dividendo que distribuyó la sociedad M.
No obstante, los apartados 4 y 6 de este artículo 30 del TRLIS establecen que:
“4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
(…)
6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.
(…)”
El artículo 30.4.e) del TRLIS permite aplicar la deducción por doble imposición sobre dividendos, aun cuando el mismo no se integre en la base imponible del perceptor, a condición de que se pruebe que un importe equivalente al mismo haya tributado con carácter previo, en territorio español, en sede de las personas o entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, de manera que este precepto tiene por finalidad evitar la doble imposición económica sobre tales beneficios, si bien la corrección de la misma se realiza, con carácter general, en un sujeto pasivo distinto al que tributó por dicha renta.
De la misma manera, el artículo 30.6 del TRLIS establece la no integración en la base imponible del dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materializa en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación.
Por lo tanto, por el 30 por ciento podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 30, apartados 4.e) y 6, teniendo en cuenta que una parte se habrá registrado como nueva cartera (30.4.e) del TRLIS) y otra como ingreso (30.6 del TRLIS) puesto que la entidad consultante puede probar que el anterior socio (S) integró en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades un importe equivalente al dividendo percibido, tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que dicho importe no ha tenido derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición interna de plusvalías y que, al menos en el período impositivo 2013, la entidad S no se aplicó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En cuanto al dividendo correspondiente al 70% de la participación que V ostenta en M desde su adquisición, que se debe reconocer como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias individual de V, será eliminado de la base imponible consolidada, en los términos dispuestos en el artículo 72 del TRLIS, puesto que no parece estar incluido en ninguno de los supuestos del artículo 30.4 del TRLIS:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.”
Si en el ejercicio 2014 y siguientes se producen nuevos repartos de dividendos, se seguirá el procedimiento ya indicado.
Finalmente, el artículo 30 del TRLIS parece tener como finalidad evitar, en sede del perceptor del dividendo, la tributación soportada por el transmitente de la participación, tal y como se desprende del hecho de que el porcentaje se fije en un 18% en aquellos supuestos en que el transmitente sea una persona física o una entidad residente que haya aplicado la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En consecuencia, en el supuesto de que la sociedad S acogiera la totalidad o parte de la renta obtenida con ocasión de la transmisión de sus participaciones en la sociedad M, a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el grupo fiscal deberá aplicar un porcentaje de deducción del 18%, respecto de la parte del dividendo íntegro percibido que se corresponda con la parte de renta obtenida por el socio transmitente previo (S) que vaya a ser objeto de aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y ello con independencia de que S materialice la reinversión en un ejercicio posterior (dentro del plazo de reinversión) y, por ende, no aplique la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el propio ejercicio 2012.
Consecuentemente, la entidad consultante debe poder acreditar en el ejercicio de adquisición de la participación (2012) y en los posteriores, que la entidad transmitente no ha aplicado la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En el supuesto de que en un ejercicio posterior al de adquisición (2012), la entidad S se hubiera aplicado la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el grupo fiscal deberá regularizar la deducción por doble imposición de dividendos practicada, aplicando un porcentaje de deducción del 18%, respecto de la parte del dividendo íntegro percibido que se corresponda con la parte de renta obtenida por S que haya sido objeto de aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Dicha regularización se efectuará en los términos establecidos en el artículo 137.3 del TRLIS:
“3. El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 30 y 137.3