De aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a la escisión total, la persona física no integrará en la base imponible del IRPF las rentas derivadas de la atribución de valores de la escindida, siempre que sea residente en España, UE u otro Estado con valores en entidad residente en España. Los valores recibidos se valoran por el coste del entregado, conservando su fecha de adquisición. Ante posterior pérdida de residencia, se integrará en la base imponible del IRPF la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor fiscal, minorado por deterioros deducibles.
Hechos
La persona física consultante participa en la entidad J, sociedad mercantil que viene desarrollando la actividad consistente en la compraventa y transformación de tejidos y bordados. Dicha actividad la desarrolla en una serie de inmuebles de su propiedad, poseyendo además unas plazas de aparcamiento.
La entidad J se encuentra participada por cinco personas físicas que ostentan los siguientes porcentajes: 31% (persona física consultante), 23,50% (persona física I), 14,50% (persona física A), 13% (persona física P) y 9% (J'). El restante 9% del capital social se encuentra en autocartera.
La entidad J está interesada en llevar a cabo una operación de escisión total mediante la cual se dividirá en dos la totalidad de su patrimonio social para transmitirlo en bloque a dos nuevas sociedades, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus accionistas, con arreglo a una norma proporcional, de los valores representativos de cada una de las dos sociedades y, en su caso, de una compensación en dinero que, en ningún caso, excederá del 10% del valor nominal. Los dos bloques que se transmitirán son:
- Un bloque patrimonial constituido por todos los activos mobiliarios, créditos comerciales y demás bienes y derechos necesarios para el desarrollo de la actividad de del negocio textil, así como las restantes deudas afectas a la misma, a una sociedad de nueva creación (N1).
- Otro bloque patrimonial constituido por los inmuebles de los que es titular J, a otra sociedad de nueva creación (N2), que se dedicará al negocio inmobiliario. Esta sociedad N2 arrendará sus inmuebles a la entidad N1 para que ésta desarrolle su actividad empresarial.
Se estima que, tras la operación de escisión, el negocio textil podría tener problemas de liquidez dado que las entidades financieras podrían retirar las líneas de crédito concedidas ante la ausencia de activos inmobiliarios en la sociedad N1 que sirvan de garantía. Ante esta situación los accionistas se están planteando realizar una ampliación de capital, con las siguientes alternativas:
1. Todos los socios acuden a la ampliación de capital manteniendo los porcentajes de participación en la sociedad.
2. Uno de los socios acude a la ampliación de capital, alterándose, por tanto, todos los porcentajes de participación.
3. Una persona física o jurídica vinculada con N1 acude a la ampliación de capital, alterándose, por tanto, todos los porcentajes de participación.
4. Una persona física o jurídica no vinculada con N1 acude a la ampliación de capital alterándose, asimismo, todos los porcentajes de participación.
Con esta operación de escisión se persigue: separar los riesgos inherentes a cada sector, protegiendo el patrimonio que vaya generando cada una de las sociedades; optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, permitiendo una estructura que pueda ser gestionada bajo los principios de autonomía y especialización; potenciar el crecimiento de ambas actividades; y posibilitar la entrada de nuevos socios en N1.
Cuestión planteada
1. Si la operación de restructuración puede acogerse al régimen especial que regula el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. ¿Cuál sería la tributación de la persona física consultante?
3. Si podría acogerse la mencionada operación al régimen previsto en el capítulo VIII del título VII, en caso de que con posterioridad a la misma, se produjera alguna de las alternativas planteadas. En este caso, ¿cuál sería la tributación de la persona física consultante?
Contestación
En primer lugar, señalar que la presente contestación sólo se refiere a las obligaciones tributarias que conciernen a la persona física consultante, puesto que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por tanto, este Centro Directivo no entrará a valorar si la operación de escisión total planteada puede acogerse o no al régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo).
En caso de que resultara de aplicación el citado régimen especial, el artículo 88 del TRLIS establece:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
3. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, corregido, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles.
La parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al período impositivo en que se transmitan los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de aquélla.
(…)”
Por tanto, en la medida en que la operación de escisión total que llevaría a cabo la sociedad J cumpla los requisitos para acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y se hubiera optado por la aplicación del mismo, en tiempo y forma, la persona física consultante no integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de las entidades beneficiarias (N1 y N2).
No obstante, si la operación de escisión total no cumpliera los requisitos para acogerse al mencionado régimen de neutralidad fiscal, la persona física integrará la renta, que se ponga de manifiesto con ocasión de la atribución de los valores recibidos de las sociedades N1 y N2 en la base imponible del ahorro del IRPF. La ganancia patrimonial se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en virtud del cual:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, art. 37.1.e)
LGT / Ley 58/2003: art. 88