La fusión de la entidad V por el nuevo banco puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios y compensación ≤10%). La escisión parcial de la sucursal L también es elegible si se ejecuta conforme a la Directiva 2009/133/CE. La subrogación universal del artículo 90 permite compensar bases negativas. La renuncia al diferimiento del artículo 84.2 es elemento a elemento. La integración del nuevo banco en grupo fiscal es posible desde constitución. La información del artículo 93 admite agrupación por tipología sin detalle individualizado. La transmisión de la sucursal constituye unidad económica autónoma exenta de IVA si se transfieren elementos patrimoniales inseparables.
Hechos
Desde abril de 2008, la entidad consultante está participada al 72% por la entidad luxemburguesa E, entidad filial de una entidad internacional con sede en Suiza, y al 28% por socios minoritarios (la mayor parte de ellos personas físicas) residentes en España.
La entidad consultante es una entidad con residencia en España, perteneciente al mencionado grupo financiero internacional.
Por su parte, la entidad E, participa a su vez en el 100% de la entidad B, también con sede en Luxemburgo, y que opera en España a través de la Sucursal en España, la cual se encuentra debidamente registrada en el Banco de España.
A su vez, la entidad consultante participa en el 100% del capital social de la entidad V, entidad residente en España.
En el contexto de una reorganización de la estructura societaria del Grupo, y con el principal objetivo de unificar en una sola entidad los servicios bancarios y de inversión, se va a constituir una filial bancaria en España, la cual estaría participada al 100% por la entidad consultante, aglutinando el negocio financiero y la actividad desarrollada tanto por la sucursal L, como por la entidad V.
Con el objeto de lograr la estructura deseada por el Grupo Internacional en España, se plantean realizar las siguientes operaciones:
1º) Ampliación de capital en la entidad consultante, suscrita por los socios minoritarios residentes en España. Dilución, por tanto, de la participación de la entidad E hasta el 51% aproximadamente.
2º) Constitución de una entidad bancaria, por parte de la entidad consultante, íntegramente participada por ésta última.
3º) Fusión por absorción, de la entidad V por parte de la nueva entidad bancaria, mediante la cual se transmitiría en bloque al Nuevo Banco, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el patrimonio social de la entidad V. Estaría condicionada a la verificación de los requisitos aplicables en materia de regulación bancaria y del sector financiero.
4º) Transmisión del conjunto de bienes, derechos y obligaciones que constituyen la sucursal L al nuevo banco. Para realizar dicha transmisión, se plantean las siguientes alternativas:
a) Escisión parcial y venta: La entidad B aportaría al nuevo banco el conjunto de bienes, derechos y obligaciones adscritos a la sucursal L, recibiendo a cambio acciones del nuevo banco que se entregarían a su socio, con la consiguiente reducción de capital y reservas. Posteriormente, el beneficiario de las acciones del nuevo banco las transmitiría por compraventa a la entidad consultante.
b) Aportación no dineraria y venta: La entidad B aportaría al nuevo banco el conjunto de bienes, derechos y obligaciones adscritos a la sucursal L, recibiendo a cambio acciones del Nuevo Banco. Posteriormente, la entidad B transmitiría por compraventa las acciones del nuevo banco a la entidad consultante.
Tanto la escisión, como la aportación no dineraria se realizarían en los términos de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 2009.
A la fecha de realización de la consulta, se están tramitando las correspondientes autorizaciones del Banco de España, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores y del Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, para la constitución del Nuevo Banco, estando prevista dicha constitución con anterioridad al 31 de diciembre de 2013.
La entidad consultante, tributa bajo el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, como entidad dominante de un Grupo, del que es dependiente, entre otras la entidad V.
La entidad sucursal L tiene acreditadas Bases imponibles negativas pendientes de compensar, correspondientes al los períodos 2008-2010.
De acuerdo con la normativa luxemburguesa y el Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal, las rentas de los establecimientos permanentes situados en el extranjero, no están sujetas a tributación en Luxemburgo, ni se deducen las pérdidas fiscales/contables, ni tributan los beneficios obtenidos por dichos EP.
La entidad B no ha podido compensar en Luxemburgo las citadas BINs generadas y acreditadas por la sucursal L, ni tampoco deducir en dicha jurisdicción las pérdidas contables correspondientes a la sucursal por el negocio español.
Una vez realizada la transmisión de la sucursal, el porcentaje de capital social correspondiente a las acciones del Nuevo Banco que recibiría la entidad E (o, en su caso, la sociedad B), en ningún caso superaría el 25%.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
- Simplificar la estructura societaria y operativa.
-Evitar duplicidades y concurrencias de los mismos negocios.
-Reducir las obligaciones formales y la carga administrativa.
-Crear una estructura comercial única, más eficiente y operativa.
-Unificar en una única entidad los recursos del Grupo en España, con el objeto de optimizar los mismos como consecuencia de las sinergias de la integración, y mejorar en los ratios de eficiencia, solvencia y recursos propios.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita en virtud de la cual al entidad V es absorbida por el nuevo banco puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si las operaciones de escisión parcial/ aportación de activos planteadas para transmitir los activos y pasivos, derechos y obligaciones de la sucursal L al nuevo banco pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
3) Si, en base al principio de subrogación universal de derechos y obligaciones establecido en el artículo 90 del TRLIS, el nuevo banco podrá compensar tras la integración las bases imponibles negativas acreditadas por la sucursal.
4) Si la renuncia total o parcial al régimen de diferimiento de rentas del artículo 84.2 del TRLIS sería aplicable elemento patrimonial por elemento patrimonial.
5) Si el nuevo banco podrá integrarse como entidad dependiente, en el Grupo Fiscal del que la entidad consultante es entidad dominante desde el momento de su constitución.
6) Si la información descrita en el artículo 93 del TRLIS podría incluirse en la memoria de la entidad por tipología o grupo de activos, sin que fuera necesario realizar una referencia expresa individualizada por cada elemento patrimonial adquirido.
7) Si la transmisión vía escisión parcial o vía aportación del conjunto de los bienes, derechos y obligaciones que componen la sucursal tiene la consideración de transmisión de una unidad económica autónoma a efectos de la no sujeción establecida en el artículo 7 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
8) Si en el supuesto de que se realicen transmisiones sucesivas no se desvirtuaría el concepto de unidad económica autónoma señalado en el apartado anterior.
9) Si se devengaría alguna modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados en relación a la transmisión a favor del nuevo banco del conjunto de bienes, derechos y obligaciones adscritos a la sucursal, vía escisión o vía aportación no dineraria de rama de actividad.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
1º) En primer lugar se plantea una operación de fusión en virtud de la cual la entidad V será absorbida por el nuevo banco.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
2º) Operación de escisión parcial.
En segundo lugar, la sociedad B, residente en Luxemburgo, pretende realizar una operación de escisión parcial mediante la cual segregará y transmitirá al nuevo banco (entidad de nueva creación) los elementos patrimoniales adscritos a la sucursal en España (L).
Dado que la sociedad B es residente fiscal en Luxemburgo, y siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, la operación de escisión parcial planteada se realizará con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de la SE o una SCE de un Estado miembro a otro. El capítulo VIII del título VII del TRLIS recoge la transposición de la mencionada Directiva.
En particular , el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en la Directiva 2009/133/CE y cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(...)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De los datos aportados en el escrito de consulta, se observa que la escisión parcial planteada consistirá en la segregación de los elementos patrimoniales afectos a la actividad financiera que desarrolla la sucursal L, los cuales conforman una rama de actividad diferenciada, por lo que, en la medida en que en la entidad escindida, la entidad B, permanezca una rama de actividad en el sentido anteriormente mencionado será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
3º) Operación de aportación no dineraria de actividad.
En tercer lugar, se plantea realizar de forma alternativa una aportación no dineraria de rama de actividad mediante la cual la sociedad B aportaría los elementos patrimoniales adscritos a la sucursal L al nuevo banco. Dicha operación de aportación no dineraria de rama de actividad deberá realizarse con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 2009/113/CE del Consejo, de 19 de octubre.
En virtud de la transposición de dicha Directiva, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
En el presente caso, como hemos señalado parece cumplirse este requisito, por cuanto el patrimonio transmitido determina la existencia de una rama de actividad, constituido por los activos y pasivos afectos a la actividad económica desarrollada por L. Por tanto, la operación proyectada en los términos expuestos podrá aplicar lo dispuesto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de simplificar la estructura societaria y operativa, evitar duplicidades y concurrencias de los mismos negocios, reducir las obligaciones formales y la carga administrativa, crear una estructura comercial única, más eficiente y operativa, unificar en una única entidad los recursos del Grupo en España con el fin de optimizar los mismos como consecuencia de las sinergias de la integración y mejorar los ratios de eficiencia, solvencia y recursos propios. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En cuanto a la transmisión del derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la sucursal de la entidad no residente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90.3 del TRLIS, la interpretación de este precepto debe hacerse a la luz de lo establecido en la Directiva, y de conformidad con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea. De acuerdo con ello, en el supuesto de aportación de un establecimiento permanente situado en España, de una entidad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, y siempre que se trate de una operación realizada en el ámbito de la citada Directiva, hay que concluir que resultará aplicable lo previsto en el artículo 90.3 del TRLIS, admitiendo que las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente puedan ser compensadas por la entidad adquirente. Por el mismo motivo, serán de aplicación, en todo caso, las limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas a que se refiere el citado artículo 90.3 del TRLIS, de manera que, las bases imponibles negativas pendientes no serán compensables en sede de la entidad adquirente cuando la entidad transmitente y la adquirente formen parte de un grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, y dichas bases imponibles negativas hayan sido computadas en sede de la entidad transmitente, o bien cuando las pérdidas del establecimiento permanente hubieran sido computadas con anterioridad, o pudieran serlo en el futuro, por la entidad transmitente en su lugar de residencia. En el presente supuesto se indica que la sociedad B no ha podido compensar las bases imponibles negativas generadas por la sucursal L, ni tampoco podrá deducir en dicha jurisdicción las pérdidas correspondientes al negocio español, lo que supone que las bases imponibles de la sucursal L podrán ser objeto de compensación por parte del Nuevo Banco.
4º) En relación a la posibilidad de renuncia total o parcial al régimen de diferimiento, el artículo 84.2 del TRLIS señala:
“(...).
Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.”
Cabe la posibilidad de renunciar parcialmente al régimen de diferimiento bastando para ello con integrar en la base imponible de la transmitente, las rentas derivadas de parte de los elementos patrimoniales transmitidos.
La renuncia puede ejercitarse elemento por elemento patrimonial, integrando en la base imponible la renta total generada únicamente en la transmisión de aquellos elementos que decida el sujeto pasivo, difiriéndose la renta imputable a los demás elementos transmitidos.
5º) Plantea el consultante si el nuevo banco podrá integrarse como entidad dependiente, en el grupo fiscal del que la entidad consultante es entidad dominante, desde el momento de su constitución.
A estos efectos, el artículo 68 del TRLIS señala:
“1. Las sociedades sobre las que se adquiera una participación como la definida en el apartado 2.b) del artículo anterior, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente. En el caso de sociedades de nueva creación la integración se producirá desde el momento de su constitución, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal.
(...).”
De acuerdo con lo anterior, el banco de nueva creación se integrará en el grupo fiscal desde el momento de su constitución.
6º) Asimismo, plantea el consultante si la información descrita en el artículo 93 del TRLIS podría incluirse en la memoria de la entidad por tipología o grupo de activos, sin que fuera necesario realizar una referencia expresa individualizada.
El artículo 93 del TRLIS señala:
“La entidad adquirente deberá incluir en la memoria anual la información que seguidamente se cita, salvo que la entidad transmitente haya ejercitado la facultad a que se refiere el artículo 84.2 de esta Ley en cuyo caso únicamente se cumplimentará la indicada en el párrafo d):
a) Ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos que sean susceptibles de amortización.
b) Último balance cerrado por la entidad transmitente.
c) Relación de bienes adquiridos que se hayan incorporado a los libros de contabilidad por un valor diferente a aquél por el que figuraban en los de la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación, expresando ambos valores así como los fondos de amortización y correcciones valorativas por deterioro constituidas en los libros de contabilidad de las dos entidades.
d) Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 90 de esta Ley.
(...).”
Atendiendo al tamaño de esa información, esta podrá incluirse en la memoria de la sociedad por tipología de activos, en la medida en que se establezca una referencia expresa a su disposición de forma individualizada por cada elemento adquirido que permita cumplir de forma clara la citada obligación, que quedará a disposición de la Administración tributaria en sede de la entidad.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En el supuesto considerado y según la información disponible, se transmiten la totalidad de los elementos de una sucursal, incluyendo bienes y derechos, elementos humanos, materiales e inmateriales, “know how”, y cartera de clientes. En tales condiciones se puede concluir que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 19 del Texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo Texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado Texto refundido, declara exentas del ITPAJD las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto. La no sujeción a esta modalidad del Impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, dado que las operaciones descritas en el escrito de consulta (fusión, escisión parcial o aportación no dineraria de rama de actividad) tienen la consideración de operaciones de reestructuración con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83, apartados 1, 2 ó 3, del TRLIS, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Impuesto sobre el Valor Añadido, art: 7
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a), 83.2.1º b), 83.3, 83.4, 90 y 96.2
TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, arts: 10, 11, 19 y 45.