La exención del artículo 22.6 LIVAaplica a entregas de productos de avituallamiento (provisiones de a bordo, combustibles, lubricantes y productos accesorios) adquiridos por compañías o entidades públicas titulares de explotación de aeronaves, siempre que estas últimas reúnan los requisitos del apartado 4: dedicarse esencialmente a navegación aérea internacional con transporte remunerado (compañías privadas) o realizar funciones públicas (entidades públicas), utilizando las aeronaves en dichas actividades. La condición determinante es que el sujeto adquirente sea la propia entidad titular de la explotación y utilicedor de la aeronave en sus operaciones ordinarias.
Hechos
La sociedad consultante realiza, como actividad económica principal, la cesión de derechos de exhibición de producciones audiovisuales, teniendo fundamentalmente como clientes a compañías de aerolíneas.
Cuestión planteada
Exención de los servicios descritos en virtud de lo previsto en el artículo 22 de la ley del impuesto.
Contestación
1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), recoge en el artículo 22, apartados cuatro a siete un conjunto de exenciones relativas a los buques y las aeronaves.
2.- El artículo 22, apartado Seis, de la Ley del impuesto dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, entre otras operaciones:
“Seis. Las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado cuatro, cuando sean adquiridos por las Compañías o Entidades públicas titulares de la explotación de dichas aeronaves”.
Los productos de avituallamiento se recogen en el Anexo Tercero de la Ley del Impuesto:
“Tercero.- Productos de avituallamiento: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo.
Se entenderá por:
a) Provisiones de a bordo: los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros.
b) Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.
c) Productos accesorios de a bordo: los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, tratamiento y preparación a bordo de las mercancías transportadas".
3.- Por su parte, el apartado Cuatro del mismo artículo, declara exentas:
“Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero.- Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo.- Que una Compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha Compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la Compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3º”.
Por lo tanto, cuando la consultante preste servicios de avituallamiento, en las condiciones reglamentariamente establecidas, a Compañías que se dediquen a la navegación aérea internacional, estarán exentos los servicios prestados. Lo determinante para la aplicación de la exención es la consideración de la Compañía, a la que se prestan los servicios, como de navegación aérea internacional, en los términos del artículo 22, Cuatro de la Ley del Impuesto.
4.- Finalmente, el apartado Siete del artículo 22 de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, entre otras operaciones: “Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.”
Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) que establece que se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de las aeronaves destinadas a los fines que justifican su exención:
- en relación con las aeronaves: los servicios relativos al aterrizaje y despegue; utilización de los servicios de alumbrado; estacionamiento, amarre y abrigo de las aeronaves; utilización de las instalaciones dispuestas para recibir pasajeros o mercancías; utilización de las instalaciones destinadas al avituallamiento de las aeronaves; limpieza, conservación y reparación de las aeronaves y de los materiales y equipos de a bordo; vigilancia y prevención para evitar incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; salvamento de aeronaves y operaciones realizadas en el ejercicio de su profesión por los consignatarios y agentes de las aeronaves.
- en relación con el cargamento de las aeronaves: las operaciones de embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes; carga y descarga de las aeronaves; asistencia a los pasajeros; registro de pasajeros y equipajes; envío y recepción de señales de tráfico; traslado y tránsito de la correspondencia; alquiler de materiales y equipos necesarios para el tráfico aéreo y utilizados en los recintos de los aeropuertos; alquiler de contenedores y de materiales de protección de las mercancías; custodia de mercancías y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones
5.- Es doctrina reiterada del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que las exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA establecido por la Directiva 2006/112/CE (véanse, en particular, las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. p. 1471, apartado 18; de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, Rec. p. I-3017, apartado 21, y de 10 de septiembre de 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p. I-6833, apartado 25).
Ese sistema se basa en especial en dos principios. Por una parte, el IVA se percibe por cada prestación de servicios y cada entrega de bienes efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo. Por otra, el principio de neutralidad fiscal se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del IVA.
Por dichos motivos, aunque sea manifiesto que la Directiva puede prever exenciones que menoscaben los principios recordados en el apartado anterior, el Tribunal de Justicia considera que dichas exenciones deben interpretarse de manera estricta (véanse, en este sentido, las sentencias SDC, antes citada, apartado 20, de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 12, y Kügler, antes citada, apartado 28)
6.- Las operaciones descritas por la consultante, consistente en la cesión a las compañías aéreas de derechos de exhibición de producciones audiovisuales, para su proyección o audición durante el vuelo, no son servicios realizados para atender las necesidades directas de las aeronaves o de su cargamento. Por consiguiente, estarán sujetos y no exentos del impuesto sobre el valor añadido, de conformidad con lo previsto en el artículo 22, apartado siete, de la Ley del Impuesto.
A estos efectos, el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto recoge una relación, ciertamente no exhaustiva, de servicios realizados para atender las necesidades directas de las aeronaves y su cargamento. Sin embargo, las operaciones descritas por la consultante no participan de la naturaleza de los servicios, de carácter esencialmente técnico, recogidos en el artículo 10 del Reglamento.
Por otra parte, las operaciones descritas por el consultante tampoco se pueden asimilar al avituallamiento, concepto definido en la Ley con carácter cerrado. Tampoco cabe incluirlos entre los procedimientos de seguridad si no están expresamente recogidos por los protocolos de seguridad aérea.
7.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 22- cuatro, seis y siete. RIVA RD 1624/1992 art. 10-2