El aceite vegetal clasificado en códigos NC 1507-1518 se incluye en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos únicamente cuando se destine a uso como combustible o carburante, momento que se configura con la primera entrada en un establecimiento autorizado para fabricar o almacenar productos destinados a tales usos. La baja del establecimiento como fábrica de biocarburantes determina que el producto pierda la consideración de sujeto al impuesto desde ese momento, quedando exento del régimen de control y movimientos de la Directiva 2008/118/CE para posterior circulación.
Hechos
Una sociedad titular de almazaras donde se extrae y refina aceite de semillas oleaginosas, figura actualmente como titular de un establecimiento inscrito en el registro territorial como "Fábrica de biocarburante o biocombustible consistente en biodiesel". Desde este establecimiento se envía aceite vegetal a fábricas de biodiesel de titularidad de terceros, en las que se obtiene ester metílico de acidos grasos (FAME). Dada la condición del establecimiento de salida, el envio se realiza en régimen suspensivo de impuestos especiales y la entrega al fabricante de biodiesel se efectúa con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Como consecuencia de las modificaciones introducidas en la normativa del Impuesto de Hidrocarburos por el Real Decreto 191/2010, la empresa está interesada en solicitar la baja en el registro territorial del establecimiento censado como fábrica con clave H4.
Cuestión planteada
Consideración del aceite vegetal en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y régimen fiscal aplicable como consecuencia, en su caso, de la baja del establecimiento como fábrica de biocarburantes.
Contestación
1.- Régimen relativo al Impuesto sobre Hidrocarburos.
El artículo 46, apartado 1, letra g) 2º, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), incluye, dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, a “los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:
2º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en el código NC 3824.90.99 obtenidos a partir de aquéllos.”
De lo dispuesto en el número transcrito se desprende que los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518 están incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos desde el momento en que vayan a destinarse a un uso como combustible o como carburante.
Cuando estos productos no vayan a ser destinados a un uso como combustible o carburante podrán circular por el ámbito territorial comunitario, incluido el ámbito territorial interno, sin necesidad de sujetarse a las disposiciones sobre control y movimientos establecidos por la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DOUE de 14 de enero de 2009).
El momento en que ha de entenderse que uno de los referidos productos va a ser destinado al uso como combustible o carburante y, por tanto, que tal producto está incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, ha sido definido recientemente por el artículo 108 ter del Reglamento de los Impuestos Especiales, en la redacción dada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 2 de marzo de 2010), que establece:
“Artículo 108 ter. Productos a los que se refieren los apartados f) y g) del artículo 46. 1 de la Ley
Se considerará que los productos a que los que hacen referencia las letras f) y g) del 46. 1 de la Ley se destinan a un uso como carburante o combustible en el momento en que se produzca la primera entrada en un establecimiento autorizado a fabricar o almacenar productos destinados a tales usos.
Las personas o entidades que envíen desde el ámbito territorial interno estos productos a los establecimientos que determinan, conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, su inclusión en el ámbito objetivo del impuesto, deberán inscribirse en las oficinas gestoras en cuya demarcación se encuentre el establecimiento de envío y remitir un parte trimestral a la oficina gestora, exclusivamente por los envíos a que se refiere el párrafo anterior.
Dicho parte trimestral se ajustará al modelo aprobado por el centro gestor y se presentará telemáticamente dentro de los veinte días naturales siguientes a la terminación de cada trimestre, solamente en el caso de que haya habido envíos efectivos durante el mismo.
En caso de adquisición intracomunitaria o de importación de los productos a los que se refieren las letras f) y g) del 46.1 de la Ley, será el adquirente o importador que los envíe a una fábrica o depósito fiscal de hidrocarburos quién esté sujeto a las obligaciones de inscripción y remisión del parte trimestral a que se refiere el párrafo anterior.
En caso de adquisición intracomunitaria o importación directa de estos productos por una fábrica o depósito fiscal no se exigirán al titular de estos establecimientos las obligaciones de inscripción y remisión de parte trimestral a que se refiere el párrafo anterior.
Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación al alcohol etílico a que se refiere la letra f) del artículo 46. 1 de la Ley mientras, de conformidad con la Ley y este Reglamento, se encuentre incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sometido a las reglas de este Impuesto.”
El Real Decreto 191/2010 entró en vigor el día 1 de abril de 2010, por lo que, a partir de dicha fecha y para el caso particular que plantea la consultante, se entiende lo siguiente:
- Hasta su primera recepción en un establecimiento que tenga la condición de fábrica o de depósito fiscal, un aceite o grasa clasificados en alguno de los códigos NC 1507 a 1518 no tiene la consideración de producto objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos.
- Los aceites vegetales y grasas animales que se envíen a una fábrica de biocarburantes desde un establecimiento no inscrito en el registro como fábrica o depósito fiscal no precisan ir acompañados por documento de circulación alguno, en tanto que aún no tienen consideración de productos objeto de los impuestos especiales.
- Las personas o entidades que envíen los referidos aceites o grasas directamente a una fábrica de biocarburantes están obligadas a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora y a remitir un parte trimestral a dicha oficina.
- Un establecimiento en el que se extraen y refinan aceites de semillas oleaginosas y donde no se elabora ester metílico de ácidos grasos (FAME) ni los aceites se destinan a ser utilizados directamente como carburante o combustible, no precisa figurar inscrito en el registro territorial como fábrica de biocarburantes por el hecho de enviar aceite vegetal a una fábrica de biodiesel.
2.- Régimen relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 24, apartado Uno, 1º, e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
…
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.”
El apartado dos del mismo artículo, dispone que los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación y que, a los efectos de la Ley del IVA, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.
El anexo quinto del anexo de la Ley del IVA define el régimen de depósito distinto de los aduaneros, en relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, estableciendo que “será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.”
El artículo 12.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), establece:
“2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto.”
La Resolución 1/1994, de 10 de enero, de esta Dirección General, correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero), recogía en su apartado Primero las siguientes consideraciones:
"PRIMERO.- Delimitación del régimen de depósito distinto del aduanero.
(...)
3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.
El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.
Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.
En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
De igual forma, estarán exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fábricas o depósitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depósito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de régimen suspensivo y de régimen de depósito distinto del aduanero.
Estos beneficios fiscales no alcanzarán a las operaciones relativas a las materias primas, semielaborados o materiales empleados en la fabricación de los productos objeto de los Impuestos Especiales, que no sean, a su vez, objeto de estos Impuestos. Las importaciones, adquisiciones intracomunitarias y entregas de las citadas materias primas y materiales y los servicios relacionados con dichos bienes no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no encontrarse esos bienes en régimen suspensivo ni, por tanto, en situación de régimen de depósito distinto de los aduaneros que es, precisamente, la que determina la aplicación de los beneficios fiscales".
Como ya se determinaba en el párrafo cuarto del número 3 de la Resolución citada, las entregas de bienes objeto de Impuestos Especiales con destino a una fábrica o depósito fiscal, resultarán exentas del IVA, en conformidad con lo dispuesto en el artículo 24.uno.1º.e) de la Ley del IVA en relación con el anexo quinto de la citada Ley.
En el supuesto considerado, el aceite vegetal objeto de consulta no ha adquirido aún la consideración de producto objeto de los Impuestos Especiales, circunstancia que no se produce hasta su entrada en la fábrica o depósito fiscal de biodiesel. En estas circunstancias, su circulación para ser introducida en dicha fábrica o depósito fiscal no se encuentra amparada por el régimen suspensivo de los Impuestos Especiales.
Debe tenerse en cuenta que esta entrega de aceite vegetal que efectúa la consultante a la fábrica o depósito fiscal de biodiesel no vincula al mismo al régimen depósito distinto del aduanero, puesto que, como ya se ha señalado, este aceite vegetal aún no tiene la consideración de producto objeto de Impuestos Especiales. Lo anterior, sin perjuicio de que una vez que se haya producido la entrada en la fábrica o depósito fiscal, el aceite vegetal adquiera tal condición y quede desde ese momento vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero.
En consecuencia, la entrega de los referidos aceites vegetales, en los términos establecidos en el escrito de consulta, no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 24.uno.1º.e) de la Ley 37/1992, al amparo del régimen de depósito distinto del aduanero.
Dichas entregas tendrán la consideración de entregas de materias primas o productos, semielaborados o materiales empleados en la fabricación de los productos objeto de los Impuestos Especiales, sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 46-1 RIIEE RD 1165/1995 art. 108 ter