La localización de prestaciones de servicios de publicidad se rige por el art. 70.1.5.A) LIVA, siendo servicios incluidos en la relación del art. 70.1.5.B).c). El concepto de publicidad, conforme jurisprudencia del TJUE, requiere difusión de mensaje destinado a informar sobre existencia y cualidades de producto/servicio para incrementar ventas, mediante cualquier medio (no solo prensa, radio, televisión). La calificación como publicidad depende del análisis de todas las circunstancias concurrentes; aunque la condición de agencia de publicidad facilita la caracterización, no es requisito esencial, pudiendo constituir publicidad prestaciones de empresas no dedicadas principalmente al sector. Operaciones de promoción (ventas a precio reducido, distribuciones gratuitas, servicios a precio reducido/gratuitos u organización de eventos) pueden qualificar como publicidad cuando impliquen mensaje publicitario.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, se dedica a prestar servicios consistentes en concertar y organizar entrevistas de una cantante con diversos medios de comunicación en distintos países de Europa y América, así como a concretar acciones de marketing o promocionales, organizar la agenda, vestuario, maquillaje y peluquería de dicha cantante, facturando por tales servicios a la discográfica que promociona a la cantante. Tal entidad se encuentra establecida en Inglaterra.
Por otro lado, también presta servicios consistentes en la organización de giras por diversos países de una orquesta suiza, contactando para ello con los distintos locales en los que deban actuar, y organizando la logística de la gira (organización de los desplazamientos, alojamientos, transportes, etc.)
Cuestión planteada
Lugar de localización de los citados servicios.
Contestación
1.- Las reglas aplicables al efecto de determinar cuándo las prestaciones de servicios han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen, sin perjuicio de las correspondientes a los transportes intracomunitarios de bienes, en los artículos 69, 70 y 72 a 74 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29).
En particular, la letra A) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, establece las reglas para la localización de determinados servicios contenidos en la relación que, a estos efectos, se recoge en la letra B) del mismo artículo 70.uno.5º.
En dicha relación se encuentran recogidos expresamente [letra c) de dicho precepto] los servicios de publicidad.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha precisado el concepto de publicidad, entre otras, en su sentencia de 17 de noviembre de 1993, Asunto 073/92, Comisión contra España, de acuerdo con los siguientes términos:
“(…)
14. Procede hacer constar que el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores acerca de la existencia y cualidades de un producto o de un servicio, a fin de incrementar sus ventas; aunque la difusión de ese mensaje se lleve a cabo habitualmente a través de palabras, de escritos y/o de imágenes, por medio de la prensa, la radio y/o la televisión, también puede llevarse a cabo mediante la utilización, parcial o incluso exclusiva, de otros medios.
15. A efectos de determinar, en caso de utilización exclusiva de otros medios, si la operación de que se trata constituye una prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva, deberán tenerse en cuenta, en cada caso, todas las circunstancias que rodeen dicha prestación. Existirá una de esas circunstancias, que permita calificar como "publicidad" a una prestación, cuando los medios utilizados hayan sido proporcionados por una agencia de publicidad. No obstante, este carácter del que presta el servicio no constituye un requisito indispensable para poder calificarlo como publicidad. En efecto, no puede excluirse que una prestación de publicidad pueda efectuarse por una empresa que no se dedique exclusivamente, ni siquiera principalmente, a la publicidad, por más que tal supuesto resulte poco probable.
16. Así pues, será suficiente con que una operación de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución gratuita de productos, la prestación de servicios a precio reducido o gratuitamente, o la organización de un cóctel o de un banquete, implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que sea objeto de la referida operación de promoción, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva.
(…)”
De la descripción efectuada por la consultante de los servicios que constituyen su actividad no se deduce que puedan ser clasificados estrictamente como servicios de publicidad.
En efecto, aun cuando la organización de entrevistas en diversos medios de comunicación si pudiera comprenderse dentro del concepto de publicidad, la concreción de acciones de marketing o promocionales y la organización de la agenda, vestuario, maquillaje y peluquería de una cantante, no implican, en modo alguno, la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores acerca de la existencia y cualidades de un producto o de un servicio, a fin de incrementar sus ventas.
No habiendo otra categoría de operaciones en el ámbito de este precepto en la que se puedan incluir los servicios que presta el consultante, se infiere que las reglas establecidas por el artículo 70.uno.5º de la Ley 37/1992 no resultan aplicables a los servicios prestados por la consultante.
Lo mismo ocurre con los servicios prestados a la orquesta suiza. Estos servicios no pueden calificarse, en sentido estricto, como servicios de organización y accesorios a un servicio de carácter artístico, puesto que los servicios prestados por el consultante engloban igualmente la organización de la logística de la gira de la orquesta, lo cual incluye la organización de los desplazamientos y la contratación de medios de trasporte y hoteles para los miembros de la orquesta. Estos últimos servicios difícilmente pueden encuadrarse dentro de los servicios enumerados en el artículo 70. Uno.3º. a) de la Ley 37/1992.
2.- En la concreción de las reglas de localización respecto de la realización de prestaciones complejas, como es el caso de la consultante, ha de citarse el criterio del Tribunal de Justicia deducido de la sentencia de 25 de enero de 2001, Asunto C-429/97, Comisión contra Francia, de la que han de destacarse las siguientes matizaciones contenidas en sus apartados 40 y siguientes (a estos efectos, ha de señalarse que los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 resultan de la transposición de lo dispuesto por los artículos 9.1º y 9.2º, respectivamente, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva y de los artículo 43 a 58 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que, desde el 1 de enero de 2007, ha venido a reemplazar a la Sexta Directiva):
“40. Es preciso declarar, por un lado, que tratándose, como en el caso de autos, de la calificación, a los efectos del IVA, de una prestación compleja considerada en su conjunto, su sujeción al apartado 1 o al apartado 2, letra c), cuarto guión, del artículo 9 de la Sexta Directiva debe garantizar la tributación racional y homogénea de dicha prestación.
41. Procede afirmar, por otro lado, que, en lo que se refiere a la relación entre los apartados 1 y 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva, el Tribunal de Justicia ha precisado ya que el artículo 9, apartado 2, indica toda una serie de conexiones específicas, mientras que el apartado 1 establece a este respecto una regla de carácter general. El objetivo de estas disposiciones es evitar, por una parte, los conflictos de competencia, que pueden dar lugar a casos de doble imposición, y, por otra, la no imposición de rentas, como destaca el artículo 9, apartado 3, si bien solamente para situaciones específicas. En cada situación hay que preguntarse si ésta se rige por uno de los supuestos mencionados en el artículo 9, apartado 2; en su defecto, es aplicable el apartado 1 (véase la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Dudda, C-327/94, Rec. p. I-4595, apartados 20 y 21).
42. Por consiguiente, procede examinar si, como alega el Gobierno francés, la prestación compleja controvertida en el caso de autos se rige específicamente por el artículo 9, apartado 2, letra c), cuarto guión, de la Sexta Directiva, relativo a las prestaciones de servicios que tienen por objeto trabajos relacionados con cosas muebles corporales. A este respecto, procede tener en cuenta todos los elementos que caracterizan la referida prestación.
43. Así, de los autos se desprende que dicha prestación la realizan empresas que se obligan a recoger, clasificar, transportar y eliminar residuos y basuras domésticas en virtud de contratos celebrados con entidades locales, empresas industriales y organismos tanto públicos como privados. En dichos contratos se estipula, en particular, que las empresas prestadoras tendrán que establecer un plan de recogida, seleccionar los puntos de recogida, organizar el transporte de los residuos, almacenarlos, organizar las operaciones de clasificación, elegir los métodos de eliminación de los residuos clasificados, transportar los diferentes tipos de residuos hacia los distintos lugares de eliminación, destruir parte de los mismos, valorizar algunos de los referidos residuos y, en su caso, recurrir a otras empresas, especializadas en particular en la eliminación de determinados tipos de residuos.
44. De los autos se desprende también que, al igual que sus clientes, las empresas titulares de dichos contratos están establecidas en un Estado miembro distinto de la República Francesa. Además, salvo la eliminación de determinados tipos de residuos, que se confía a empresas subcontratistas especializadas establecidas en Francia, todas las operaciones antes mencionadas que forman parte de la prestación compleja se efectúan en el primer Estado miembro. En este mismo Estado, las empresas titulares de los contratos principales organizan los medios de que disponen y aplican sus conocimientos con el fin de llevar a buen término sus contratos.
45. Por otra parte, las empresas titulares de los contratos principales facturan a sus clientes el precio que corresponde al conjunto de su prestación compleja, incluida la parte que subcontrataron con una empresa francesa. Dicho precio incluye el IVA que tuvieron que abonar por el conjunto de su prestación.
46. Teniendo en cuenta dichos elementos, considerar que tal prestación compleja se rige por el artículo 9, apartado 2, letra c), cuarto guión, de la Sexta Directiva equivale a someterla, a efectos del IVA, a la normativa del Estado miembro donde se realiza materialmente. Ahora bien, habida cuenta del carácter compuesto de dicha prestación, la aplicación de tal criterio de conexión generaría una situación de incertidumbre en cuanto al tipo del IVA que debe facturar el titular del contrato principal a sus clientes, cada vez que una u otra de las operaciones que forman parte de la prestación compleja tiene lugar en un Estado miembro distinto de aquél donde está establecido el titular del contrato principal.
47. Por esta misma razón, la aplicación de dicho criterio de conexión puede crear conflictos de competencias en los Estados miembros, lo cual es contrario a los objetivos del artículo 9 de la Sexta Directiva, incluidos por tanto los de su apartado 2, letra c), cuarto guión.
48. De lo antedicho se deduce que la referida prestación no puede regirse por el artículo 9, apartado 2, letra c), cuarto guión, de la Sexta Directiva, y ello con independencia de si la eliminación propiamente dicha de los residuos es un trabajo relacionado con cosas muebles corporales, en el sentido de dicha disposición.
49. En cambio, la norma general que establece el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva contiene un criterio seguro, sencillo y utilizable para la conexión de este tipo de prestaciones, a saber, el lugar donde quien las efectúe tenga la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente desde el que realice la prestación de servicios. A la vista de los elementos mencionados en los apartados 43 a 45 de la presente sentencia, la referida disposición garantiza la tributación racional y homogénea de la prestación compleja considerada en su conjunto y evita los conflictos de competencia entre los Estados miembros.
50. Por consiguiente, la prestación compleja de que se trata se rige por el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva.”.
En consecuencia y de acuerdo con el indicado criterio del Tribunal, los servicios prestados por la consultante, por tratarse de prestaciones complejas, se localizarán de acuerdo con las regla general contenida en el artículo 9.1 de la Sexta Directiva (actual artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo) que ha sido objeto de trasposición a nuestro ordenamiento jurídico a través del artículo 69 de la Ley 37/1992. Por tanto, los servicios prestados por la consultante, facturados tanto a la empresa inglesa como a la orquesta suiza, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto ya que, con independencia de dónde se encuentre establecido su cliente, el prestador de los mismos (la entidad consultante) tiene situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, debiendo dicha entidad repercutir a su cliente el Impuesto devengado por la prestación de tales servicios a través de la expedición y entrega de factura, viniendo este último obligado a soportar dicha repercusión de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 88.Uno de la Ley 37/1992.
En efecto, el artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.
Dos. A los efectos de este Impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios.
Tres. Si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del Impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el ámbito espacial del Impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos.
Cuatro. En defecto de los anteriores criterios, se considerará lugar de prestación de los servicios el del domicilio de quien los preste.
(…)”
Por último, se debe indicar que la Directiva 2008/08/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de los servicios, ha introducido una serie de cambios significativos en esta materia. No obstante, la Directiva no entra en vigor inmediatamente sino que se prevé la entrada en vigor escalonada de sus disposiciones, de forma que una parte de ellas ha entrado en vigor el 1 de enero de 2009; otra parte entrará en vigor el 1 de enero de 2010; otras disposiciones el 1 de enero de 2011; otras el 1 de enero de 2013 y finalmente otro grupo de normas el 1 de enero de 2015.
Por lo que al objeto de la presente consulta se refiere, se debe advertir que como consecuencia del contenido de la citada directiva, que deberá no obstante ser incorporada a la normativa del Impuesto, a partir del 1 de enero de 2010 el lugar de prestación de los servicios se localizará, con carácter general, en la sede de la actividad económica del destinatario, siempre y cuando el destinatario de los mismos sea otro empresario o profesional que actúe como tal. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del destinatario situado en un lugar distinto de aquel en el que tiene la sede de su actividad económica, el lugar de prestación será el lugar en el que está situado ese establecimiento permanente. Y finalmente, en defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el destinatario tenga su domicilio o residencia habitual.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69 Y 70