La determinación de la obligación tributaria por rendimientos del trabajo e inmobiliarios depende de la residencia fiscal en España conforme al artículo 9 LIRPF. Resulta residente en España quien permanezca más de 183 días en el año natural (computándose ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia en otro país) o cuyo núcleo principal de actividades e intereses económicos radique en España. La acreditación de residencia fiscal en otro país es esencial para descartar la sujeción al IRPF español sobre la totalidad de la renta mundial; de no concurrir ninguno de estos criterios, la tributación española se limita a rendimientos de fuente española (principio de renta mundial para residentes, renta de fuente española para no residentes).
Hechos
Matrimonio, de nacionalidad española con hijos a cargo, que reside en Alemania. Los cónyuges prestan servicios, a través de una relación laboral, para una empresa española con única sede en España. La prestación de servicios se realiza en Alemania a través de medios telemáticos (trabajo a domicilio).
Asimismo, reciben otras rentas de capital inmobiliario de inmuebles radicados en España. No reciben ingresos de ningún tipo del país alemán, salvo ayudas sociales.
Cuestión planteada
En qué país han de tributar por los rendimientos del trabajo e inmobiliarios que obtienen.
Contestación
Lo primero que hay que determinar para poder contestar a la citada consulta es la residencia fiscal de los consultantes.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos los consultantes serán considerados contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributarán en este impuesto por su renta mundial, de acuerdo con el artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Si de acuerdo con dichos criterios los consultantes fuesen residentes fiscales en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Alemania, también se considerasen residentes en aquel país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE de 8 de abril de 1968). Según este precepto, cuando una persona física resulte residente de los dos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
“a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
A) Si, con arreglo a lo señalado, los consultantes tienen la condición de residentes fiscales en España, deberán tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, en la medida en que el Convenio hispano-alemán atribuya, en función de cada fuente de renta, la potestad para gravar al Estado español.
El artículo 6.1 del citado Convenio establece:
“1. Las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados.”
Los apartados 1 y 2 del artículo 15 del citado Convenio establecen:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El empleado no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado,
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado.”.
Por tanto, los rendimientos del trabajo y los derivados del bien inmueble situado en España podrán tributar en España de acuerdo con la LIRPF y la doble imposición que pueda generarse se eliminará de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio hispano-alemán y en la LIRPF (deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la LIRPF).
B) Si, con arreglo a los criterios señalados, los consultantes tienen la consideración de residentes fiscales en Alemania, en relación con los rendimientos del trabajo, se deberá tener en cuenta lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 15 del Convenio hispano-alemán. Por tanto, en dicho supuesto, en la medida en que los consultantes ejercen su trabajo en Alemania, el sueldo que reciban solo podría someterse a imposición en Alemania.
Por su parte, en relación con los rendimientos inmobiliarios, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 6 del Convenio hispano-alemán, España podría gravar de acuerdo con su normativa interna las rentas derivadas de los bienes inmuebles situados en España que obtengan los consultantes.
No obstante, Alemania, como país de residencia de los consultantes, también podrá gravar dichas rentas conforme a su normativa interna y deberá eliminar la doble imposición en los términos establecidos en el artículo 23 del citado Convenio y en su normativa interna.
Finalmente, se debe tener en cuenta, que con fecha 18 de octubre entró en vigor un nuevo Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), cuyas disposiciones surtirán efecto en los términos establecidos en el artículo 30 del mismo. No obstante, la tributación de los citados rendimientos no se vería afectada en caso de que resultase de aplicación el nuevo Convenio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 9.; CDI Alemania.