La exención del artículo 21 TRLIS sobre dividendos de filial suiza requiere cumplimiento conjunto de tres condiciones: participación mínima 5% con posesión ininterrumpida anual, gravamen extranjero idéntico o análogo (cumplido por aplicabilidad de convenio CDI con cláusula de intercambio), y que al menos 85% de ingresos deriven de actividades empresariales de fuente extranjera. Los motivos económicos válidos mencionados por el Grupo constituyen factor relevante para descartar calificación de paraíso fiscal (requisito del apartado b), pero no son elemento independiente de la exención: esta se condiciona al cumplimiento íntegro de los tres requisitos legales y, en particular, a que las rentas distribuidas provengan efectivamente de operaciones empresariales extranjeras conforme al test del 85%, siendo la verificación de dicho test sobre los ingresos de la filial suiza el determinante de la aplicabilidad final de la exención.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un Grupo, líder en el sector de productos cosméticos y del cuidado personal. La entidad consultante forma parte del grupo de consolidación fiscal del cual es sociedad dominante la entidad P.
La entidad consultante actúa en condición de empresario y comercializa productos en España pero también a nivel mundial esencialmente a través de filiales propias del Grupo, y en aquellos países en los que no existe filial, a través de distribuidores terceros. Asimismo, también distribuye productos a clientes que no son propiamente distribuidores sino cadenas de minoristas con presencia en aeropuertos que revenden el producto a clientes, esta línea de negocio se denomina "unidad de Travel Retail"
Los productos comercializados a nivel de Grupo responden a marcas propias y marcas titularidad de terceros respecto de las cuales se dispone del derecho exclusivo de fabricación y distribución.
La estructura organizativa actual en la que la entidad consultante actúa como único exportador a nivel mundial de todas las marcas es el resultado de un proceso de concentración de funciones hacia España. Con anterioridad, existían dos exportadores mundiales tanto para las ventas a distribuidores como a clientes de Travel Retail, dicha estructura creaba muchas ineficiencias operativas a nivel del Grupo siendo las más relevantes:
-Duplicidad de funciones que podían ser realizadas en sede de una única compañía.
-Varias ubicaciones del inventario.
-La demanda de pedidos y el suministro a clientes no se concentraban en un proceso integrado. Ello duplicaba las necesidades de gestión y atención al cliente, la emisión de facturas y la gestión de cobro, generando notables ineficiencias.
Por esto, era necesario realizar una reorganización para lograr la eficiencia plena, esta reorganización se llevó a cabo con efectos para 1 de enero de 2012 concentrando la distribución mundial en la entidad consultante. Así, esta entidad pasó a comercializar a nivel mundial todas las marcas del Grupo a distribuidores y a clientes a través del canal Travel Retail. Por su parte, la entidad francesa F se reservó el rol de empresario para lo relativo a comercialización de las marcas francesas en el mercado francés.
Actualmente existe un acuerdo previo de valoración bilateral que está siendo negociado por las Administraciones Tributarias francesa y española para validar la política de precios de transferencia para las operaciones entre España y Francia.
El Grupo se plantea una segunda etapa para llevar a cabo una reorganización exclusivamente de la unidad de Travel Retail. Para esto, se plantea desplazar la unidad de Travel Retail a Suiza, es decir, la distribución y venta a nivel mundial a los clientes que operan en este sector, donde están sus clientes principales. En todo caso, las operaciones realizas con la eventual sociedad Suiza que pasase a gestionar esta unidad se llevarían a cabo a precios de mercado alineados con la política de precios de transferencia que la entidad consultante tiene tanto para filiales como para distribuidores terceros.
Las razones económicas principales que motivan la necesidad de desplazar esta unidad a Suiza son:
1º) Relevancia de los Grandes clientes y necesidad de estrechar relaciones con éstos que exigen mayor proximidad física. Para ello, los proveedores en Travel Retail sitúan cada vez más su sede global para Travel Retail cerca de los principales Retailers y forman clústeres sectoriales. El mayor cluster del mundo se encuentra en Suiza, así comparten sede para Travel Retail dos de los principales Retailers clientes del Grupo.
2º) Situación de los competidores en Suiza que mantienen relaciones con los principales clientes. Otros muchos proveedores de productos comerciales en establecimientos "duty frees" han establecido allí su sede global para Travel Retail Estando los competidores más cerca del cliente existe el riesgo de pérdida de oportunidad, incluso de no hacerlo puede ponerse en riesgo el negocio actual, por lo que se hace necesario adoptar medidas al respecto.
3º) Fuente de recursos humanos altamente especializados. La tecnología y la innovación en el punto de venta son cada vez más importantes en el Travel Retail, lo que obliga a los proveedores a contar con una serie de habilidades cada vez más sofisticadas y más amplias para tratar la cantidad de datos disponibles sobre el consumidor de la forma más rápida y eficaz posible, trasladando las conclusiones a las estrategias de venta, para adaptarlas adecuadamente.
Esto impone la necesidad de analizar los consumidores de estas áreas geográficas, mediante equipos muy internacionales y multifuncionales.
La centralización de esfuerzos debe pasar, por reubicar la unidad de Travel Retail de forma estratégica ya que ello supondrá una mayor consolidación y potencial de crecimiento de las ventas. Ubicando la unidad de Travel Retail en el clúster Suizo no sólo garantizaría un acercamiento a sus Grandes clientes sino que también permitirá al Grupo beneficiarse de formar parte de un clúster y tener mayor acceso a profesionales con talento y experiencia.
4º) Necesidad de tomar decisiones estratégicas antes de comercializar productos de la marca. La integración en Travel Retail representará un aumento inorgánico de las ventas y requerirá más personal para gestionar la nueva marca. Esto supondrá un incremento sustancial de las ventas por lo que se hace necesario adaptar su estructura organizativa en lo que sea necesario antes de que el Grupo empiece a comercializar estos productos para garantizar la máxima eficiencia e intentar hacer crecer el negocio.
Cuestión planteada
Si las razones expuestas constituyen un punto de vista económico una justificación suficiente de la racionalidad de la conducta del Grupo consultante y se califican como motivos económicos válidos a los efectos del artículo 21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Por tanto, si resultaría de aplicación la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos, que, en su caso repartiese la filial Suiza así como las eventuales rentas de fuente extranjeras derivadas de la transmisión de valores representativos de sus fondos propios.
Contestación
El artículo 21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su nueva redacción dada por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco %.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
- Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
- Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo establecido en el párrafo a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
(..).
En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a continuación:
3. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
a) A las rentas de fuente extranjera obtenidas por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas.
b) A las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo merado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido.
c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 31 de esta ley.
(..).”
Plantea el consultante si los motivos expuestos en los antecedentes de hecho constituyen desde un punto de vista económico una justificación suficiente de la racionalidad del Grupo consultante y se calificarían como válidos a los efectos de aplicar el artículo 21 del TRLIS, y en consecuencia poder aplicar en su caso, la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos que repartiese la filial Suiza y la exención sobre las eventuales rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de sus fondos propios.
El consultante señala como principales razones económicas que justifican el desplazamiento de la unidad en España a Suiza, las siguientes (en términos resumidos):
-La relevancia de los grandes clientes y la necesidad de estrechar relaciones con éstos que exigen una mayor proximidad física. En concreto, los proveedores en Travel Retail sitúan cada vez más su sede global para Travel Retail cerca de los principales Retailers y forman clústeres sectoriales. El mayor cluster del mundo se encuentra en Suiza.
-La situación de competidores en Suiza que mantienen relaciones con los principales clientes. Muchos de los proveedores de productos comercializados en establecimientos “duty frees” han establecido allí su sede global para Travel Retail. Estando los competidores más cerca del cliente existe un riesgo de pérdida de oportunidad. Si se ubica la unidad de Travel Retail más cerca de los clientes, y a su vez de los competidores se podría minimizar el riesgo.
-Obtener una fuente de recursos humanos altamente especializados. Las unidades de Travel Retail para poder analizar los consumidores de las distintas áreas geográficas deben contar con equipos internacionales y multifuncionales, para esto se debe reubicar la unidad de Travel Retail de forma estratégica ya que ello supondrá una mayor consolidación y potencial de crecimiento de las ventas, garantizando a su vez un acercamiento a los Grandes Clientes.
-La necesidad de tomar decisiones estratégicas antes de comercializar productos de una determinada marca comercial, la gestión de esta marca en España podría poner en riesgo el mantenimiento de la cuota de mercado actual y perder oportunidades de crecimiento futuras. La integración en Travel Retail representará un aumento inorgánico de las ventas y requerirá más personal para gestionar la nueva marca. Esto supondrá un incremento sustancial de las ventas puesto que se hace necesario adaptar la estructura organizativa en lo que sea necesario antes de que el Grupo empiece a comercializar estos productos para garantizar la máxima eficiencia e intentar hacer crecer el negocio.
De acuerdo con lo anterior, los motivos económicos señalados por el consultante pueden reputarse como válidos y constituir una justificación suficiente y racional para trasladar la unidad en España a Suiza, ahora bien la realidad de dichos motivos constituyen una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos señalados en el artículo 106 de le Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria ante los órganos de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
En consecuencia, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 21, cuestión que este Centro Directivo no entra a analizar, resultaría de aplicación la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos que, en su caso repartiese la filial Suiza así como sobre las eventuales rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de sus fondos propios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 21