El cambio de actividad de promoción inmobiliaria a arrendamiento de viviendas no genera repercusiones directas específicas en el Impuesto sobre Sociedades, más allá de la reclasificación contable de existencias a activo no corriente. La aplicación del régimen especial del artículo 53 TRLIS exige acreditar que el arrendamiento de viviendas constituye la actividad económica principal (requisito material, no formal) y mantener un mínimo de 10 viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento en cada período impositivo; estas circunstancias de hecho deberán probarse ante la Administración y su valoración corresponderá a los órganos de comprobación e investigación.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción inmobiliaria de viviendas, estando, a febrero de 2008, vendiendo los pisos de una de las promociones (6 pisos y trasteros), y construyendo además otro edificio destinado a 8 viviendas y garajes.
Ante la dificultad de las ventas actuales de pisos se está planteando realizar las siguientes operaciones:
1ª. Vender 4 de las 6 viviendas de la primera promoción, destinando las otras 2 viviendas al arrendamiento, una vez se cambie el objeto social.
2ª. Destinar las 8 viviendas de la segunda promoción, una vez finalizada la construcción, al arrendamiento, una vez se cambie el objeto social.
3ª. Una vez finalizadas la construcción de ambas promociones (finalizarán durante 2008) y vendidos 4 de los 6 pisos de la primera promoción, se procedería al cambio del objeto social, para adaptarlo al de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas del Impuesto sobre Sociedades. La entidad tendrá por tanto 10 viviendas que no sobrepasarán la superficie máxima construida y cumplirán los requisitos dispuestos en los artículos 53 y 54 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se procederá asimismo a realizar la comunicación a la Agencia Tributaria, conforme se acoge a este régimen, con efectos del 01/01/2009
Cuestión planteada
1. Repercusiones fiscales de dicho cambio en el Impuesto sobre Sociedades.
2. Repercusiones fiscales de dicho cambio en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), y especialmente sobre lo siguiente:
A 01/01/2009 se producirá el cambio de régimen de deducibilidad del IVA a otro que no da derecho a deducción (arrendamiento de viviendas), y, por tanto, un autoconsumo, pero a efectos del cálculo del mismo, se plantea:
- Si el tipo tributario a aplicar sería el 4% o el 7%. Si la contestación fuera el 7%, si habría alguna forma que permitiera aplicar el 4% (ya que la entidad va a dedicarse al arrendamiento de viviendas, cumpliendo lo dispuesto a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
- Si la base imponible del autoconsumo estaría constituida por el valor de mercado de los bienes o por el coste de construcción, incluido el gasto de personal.
3. Si en la segunda promoción es preciso, para aplicar este régimen, realizar la escritura de división de propiedad horizontal, configurando 8 fincas registrales independientes o bastaría con que existieran 10 viviendas, aunque a nivel de escrituras sólo existan 2 pisos y un único edificio destinado a 8 viviendas (si bien los proyectos y la realidad física sería la de 8 viviendas y garajes).
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Teniendo en cuenta exclusivamente la información facilitada en el escrito de consulta, no parece que el cambio de objeto social que plantea la entidad consultante tenga, en principio, ninguna repercusión directa o específica a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En cualquier caso, el cese por parte de la entidad consultante en su actividad de promoción inmobiliaria, pasando a dedicarse a la actividad de arrendamiento de inmuebles, podrá tener consecuencias a efectos contables, en la medida en que los inmuebles que en la actividad de promoción inmobiliaria tenían la consideración de existencias, pasarían a tener la consideración de activo no corriente si se destinan al arrendamiento.
En lo que respecta a la posibilidad de aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas del Impuesto sobre Sociedades, cabe señalar lo siguiente:
El capítulo III del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, estableciendo el artículo 53.1 del TRLIS que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
(…)”
Es preciso remarcar que para poder acogerse al régimen especial, la entidad debe tener como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas, no bastando para ello que la entidad modifique su objeto social, sino que ha de atenderse a la actividad que efectivamente realiza.
Tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, entre los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial, la letra a) del apartado 2 del artículo 53 del TRLIS establece:
“a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 10.”
Tal y como señala el apartado 1 del artículo 53 del TRLIS:
“(…)
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.”
El artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, señala que “se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario”. De acuerdo con ello, en la medida en que la edificación arrendada u ofrecida en arrendamiento responda a esta definición, y se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley 29/1994 para los contratos de arrendamiento de viviendas, será válida a efectos de la aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
En el caso especificado en el escrito de consulta, aparte de las 2 viviendas de la primera promoción, se plantea, con respecto a la segunda promoción, si realizar la escritura de división de propiedad horizontal, configurando 8 fincas registrales independientes o si bastaría con que existiera un único edificio destinado a 8 viviendas (si bien los proyectos y la realidad física sería la de 8 viviendas y garajes). En la medida, como se ha comentado, que las edificaciones resultantes respondan a la definición del artículo 2.1 de la Ley 29/1994, y los contratos formalizados cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley 29/1994 para los contratos de arrendamiento de viviendas, serán válidas a efectos de la aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
Por último, es preciso señalar que para poder aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, al margen de lo comentado, han de cumplirse todos y cada uno de los requisitos establecidos en el capítulo III del título VII del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“(…)
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
(…)”
De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la entidad consultante es una promotora que va a destinar una parte de los inmuebles construidos a la actividad de arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda.
En estas circunstancias, la consultante pasará a realizar dos actividades distintas que, conforme a lo dispuesto por el citado artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, constituirán dos sectores diferenciados, a saber, el sector promoción de vivienda nueva y el sector arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda.
El cambio de afectación de viviendas del sector promoción al sector arrendamiento, será determinante de la realización de un autoconsumo de bienes; en consecuencia, la entidad consultante deberá calcular y declarar el impuesto devengado por el referido autoconsumo.
Este impuesto devengado no resultará deducible en ninguna cuantía ya que el arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda se encuentra exento de acuerdo con el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no es una operación originadora del derecho a la deducción conforme al artículo 94.uno de dicha Ley.
En el supuesto de que en el sector arrendamiento se realizasen otras operaciones generadoras del derecho a la deducción, entonces el IVA soportado en el mismo podría deducirse conforme a la regla de prorrata.
En cuanto a la determinación de la base imponible, la regla 2ª del artículo 79.tres de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
(…)
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”
De estas dos reglas, se aplicará la que proceda en función de que haya habido o no revalorización o depreciación de los inmuebles.
En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable, el artículo 91, apartado dos.1, numero 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
6°. Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.”
De acuerdo con lo expuesto en este artículo, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones:
1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de que la sociedad realice el cambio de afectación de las viviendas en un momento en el que aún no cumpla los requisitos necesarios para poder aplicar el régimen especial previsto la Ley del Impuesto sobre Sociedades para “Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas”, en la medida en que la intención de la sociedad consultante, confirmada por elementos objetivos que deberán concurrir a la fecha del cambio de afectación, sea dedicar al arrendamiento las viviendas afectadas como bienes de inversión y tenga derecho a la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de ello, la repercusión por el autoconsumo de dichos bienes inmuebles tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento.
El artículo 102.dos de la Ley 37/1992, señala que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley”.
En consecuencia, la entidad consultante podrá deducir íntegramente, caso de que no lo hubiera hecho, las cuotas soportadas correspondientes a las edificaciones promovidas que vayan a destinarse a las operaciones de autoconsumo referidas en los apartados anteriores de la presente contestación.
No obstante, ha de insistirse en que esta deducción complementaria solamente resultará aplicable en el supuesto de que la actividad promotora realizada no hubiera sido determinante del total derecho a la deducción del impuesto soportado, no afectando en ninguna medida al impuesto devengado por la realización del autoconsumo, ni a la posible deducibilidad de este último que, como se ha dicho, no será procedente en ninguna cuantía al ser el arrendamiento para uso exclusivo como vivienda una operación no generadora del derecho a la deducción del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
: Ley 37/1992 art. 9, 20, 79, 91 y 102
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 53