La aportación de la rama de arrendamiento de locales de negocio puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (art. 94.2 TRLIS) si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. La DGT descarta que la mera mejora de solvencia patrimonial o garantía de continuidad generacional sean motivos económicos válidos en términos de exención fiscal; la aplicabilidad depende exclusivamente de que el patrimonio segregado permita a la sociedad adquirente desarrollar la misma actividad económica en condiciones análogas, requiriéndose que exista previamente una explotación económica identificable en sede del transmitente.
Hechos
La persona física consultante realiza dos actividades, la primera se refiere al ejercicio de la profesión de administrador de fincas y la segunda consiste en el arrendamiento de locales de negocio, la cual se realiza con los requisitos que exige el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser considerada como una actividad económica.
Respecto de la primera actividad se llevan los libros registro de la actividad profesional, y respecto de la segunda se lleva la contabilidad con arreglo al Código de Comercio.
Desea aportar a una sociedad de nueva creación la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento de locales que está constituida por los inmuebles en arrendamiento y los medios materiales para el ejercicio de dicha actividad. Además, se va a aportar a la misma sociedad de nueva creación un solar urbano en donde se pretende promover la construcción de un local comercial para su posterior arrendamiento.
La sociedad de nueva creación va a residir en territorio español. Una vez realizada la aportación, el consultante va a recibir una participación en sus fondos propios de al menos un 5%. Los elementos aportados se encuentran afectos a una actividad cuya contabilidad se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación planteada y si pueden considerarse motivos económicos válidos para poder aplicar el régimen especial los siguientes:
- La aportación de los inmuebles permite dotar a la sociedad de nueva creación de una mayor solvencia patrimonial fortaleciendo la capacidad de financiación en orden a desarrollar la construcción y promoción del solar urbano y la adquisición de nuevos inmuebles.
- Las mayores garantías en cuanto a la continuación de la actividad por los hijos del consultante, siendo más operativo el funcionamiento y la organización de la misma a través de una sociedad.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar a una sociedad de nueva creación, una de las dos actividades que desarrolla, que consiste en el arrendamiento de locales de negocio, cuya contabilidad se lleva ajustada al Código de Comercio y que, según manifiesta en el escrito de consulta, cumple los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para ser considerada como actividad económica.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. Estas circunstancias parecen cumplirse respecto de la actividad de arrendamiento de locales constituida por los inmuebles en arrendamiento y los medios materiales para el ejercicio de dicha actividad a que se refiere el escrito de consulta. No obstante, no se considera que el solar urbano que asimismo se pretende aportar a la misma sociedad de nueva creación pueda entenderse incluido en dicha rama de actividad, sin que se disponga de información que permita deducir que se encuentra afecto a tal actividad de arrendamiento de locales de negocio, ni a ninguna otra actividad económica. Por tanto, la aportación de dicho solar no podrá entenderse incluida en la operación de aportación de rama de actividad analizada a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se plantea que la operación proyectada persiga como principales propósitos dotar a la sociedad de nueva creación de una mayor solvencia patrimonial fortaleciendo la capacidad de financiación en orden a desarrollar la construcción y promoción del solar urbano y la adquisición de nuevos inmuebles; y mayores garantías en cuanto a la continuación de la actividad por los hijos del consultante, siendo más operativo el funcionamiento y la organización de la misma a través de una sociedad. Estos motivos se pueden considerar, en su caso, económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96