El tipo de IVA aplicable a la enajenación de cuota de suelo a superficiarios será el vigente en el momento del devengo de la operación. Conforme al artículo 75 LIVA, en entregas de bienes el devengo se produce con la puesta a disposición del adquirente; en virtud del artículo 1462 CC, cuando existe escritura pública, el otorgamiento de ésta equivale a la entrega, salvo prueba en contrario. La conclusión depende de verificar que se ha producido efectivamente la puesta a disposición conforme a la legislación aplicable (CC y normativa de superficie).
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a proceder a transmitir la cuota de suelo correspondiente a las viviendas, anejos, locales y plazas de garaje de los titulares registrales superficiarios, de los edificios construidos en las parcelas municipales cedidas en derecho de superficie. Con carácter previo al otorgamiento de la correspondiente escritura pública de compraventa, el superficiario debe satisfacer al consultante una cuantía en concepto de señal y pago a cuenta de la referida transmisión.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la operación.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho tributo. El apartado uno, números 1º y 2º de dicho precepto, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
3.- De acuerdo con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable a las operaciones de enajenación de cuota de suelo a los superficiarios objeto de consulta será el vigente en el momento de realización de dichas operaciones, esto es, cuando las mismas se devenguen conforme a lo establecido en el artículo 75 de la Ley 37/1992.
Según lo dispuesto en el mencionado artículo 75, en las entregas de bienes el devengo se producirá cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”.
De la información contenida en el escrito de consulta presentado y a salvo de otros elementos de prueba, se deduce que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega de la cuota de suelo a los superficiarios por parte del Ayuntamiento consultante se producirá en el momento del otorgamiento de la escritura pública que es cuando se produce la puesta en poder y posesión de los adquirientes de los inmuebles vendidos. No obsta a lo anterior el hecho de que, posteriormente, la escritura pública sea objeto de subsanación, mejora o ratificación y siempre que de la escritura original de compraventa no se dedujera lo contrario.
En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización del hecho imponible consistente en la entrega de las cuotas de suelo a que se refiere la consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.
4.- El artículo 23, apartados dos y tres, del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde 1 de septiembre de 2012 se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:
(…)
Dos. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
Artículo 90. Tipo impositivo general.
Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 %, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Tres. Se modifica el artículo 91, que queda redactado de la siguiente forma:
Artículo 91. Tipos impositivos reducidos.
Uno. Se aplicará el tipo del 10 % a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22), parte A), letra c) de esta Ley.
(…)”
A resultas de dicha modificación normativa, se ha dictado la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto).
En el apartado tercero de la referida Resolución, relativo a la determinación del tipo impositivo vigente en las entregas de bienes y prestaciones de servicios como consecuencia de la variación de los tipos, se dispone que “de acuerdo con el artículo 90, apartado dos, de la Ley del Impuesto, el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo, que se regula en los artículos 75 a 77 de dicha Ley, en particular, en cuanto a las operaciones interiores, en el citado artículo 75.”.
Asimismo, de acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro Directivo, se establece que “en el supuesto de que se hubieran efectuado pagos a cuenta, anteriores al 1 de septiembre de 2012, vinculados a la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios por operaciones interiores a las que afecte la modificación de los tipos impositivos introducida por el reiterado Real Decreto-ley 20/2012, el tipo impositivo aplicable habrá sido el vigente en el momento en que tales pagos se hubiesen realizado efectivamente. El tipo impositivo aplicado en dichos pagos anticipados no será objeto de modificación posterior, si las entregas de bienes o prestaciones de servicios, vinculadas a dichos pagos a cuenta, se produce con posterioridad al 31 de agosto de 2012.”.
En cuanto al tipo impositivo concreto aplicable a las entregas de viviendas, el apartado segundo de la citada resolución de la Dirección General de Tributos determina lo siguiente:
“El número 7.º del artículo 91.Uno.1 de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las entregas de «edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente (.).».
Dicho precepto no ha sufrido alteración en su redacción por el Real Decreto-ley 20/2012.
No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, estableció que «hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7.º del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido».
La disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011 sigue vigente, dado que no ha sido derogada por el aludido Real Decreto-ley 20/2012. Por tanto, cabe concluir que las entregas de viviendas a que se refiere el número 7.º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, que determinen una operación sujeta a IVA, cuyo devengo se produzca con anterioridad a 1 de enero de 2013, aplicarán el tipo impositivo del 4 por ciento.”.
5.- La transmisión del suelo y del vuelo de viviendas de manera disociada es una cuestión que se ha tratado por esta Dirección General, entre otras, en la consulta vinculante de 17 de marzo de 2009, Nº V0527-09. En la contestación a dicha consulta se concluye lo siguiente:
“Puesto que lo que se pretende transmitir son un conjunto de viviendas, aunque se haya desglosado el vuelo del suelo, es indudable que el destinatario de ambos conceptos, suelo y vuelo – es decir, la vivienda- es el mismo sujeto.
Por tanto, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo correspondiente al vuelo de las viviendas transmitidas con anterioridad será el mismo tipo impositivo que se aplicó a dicho vuelo, (…) siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad.
Que el titular del vuelo sea el primer adquirente del mismo, es decir, que ese vuelo no haya sido objeto de ulteriores transmisiones anteriores a la transmisión del suelo. O lo que es lo mismo, que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona.
En el supuesto de que en el tiempo que transcurra entre el momento de la disociación del suelo y del vuelo y la consolidación posterior de ambos conceptos se haya producido una o varias transmisiones intermedias de suelo o vuelo, entonces no será de aplicación el tipo reducido en los términos expuestos en esta contestación.”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, el Ayuntamiento consultante va a transmitir la cuota de suelo correspondiente a las viviendas, anejos, locales y plazas de garaje de los titulares registrales superficiarios, de los edificios construidos en las parcelas municipales cedidas en derecho de superficie.
En consecuencia, si se cumplen los requisitos establecidos con anterioridad, esto es, que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad y que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona, siempre que no hayan existido transmisiones intermedias de suelo o vuelo, entonces se aplicará a la transmisión del suelo el tipo impositivo del 4 por ciento siempre que el vuelo tenga la consideración de edificio o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, y el devengo de la operación se produzca con anterioridad al 1 de enero de 2013, o el tipo impositivo del 10 por ciento, si el devengo es posterior a dicha fecha.
En otro caso, esto es, si no se dan los requisitos anteriormente expuestos o, reuniéndose tales requisitos, lo que se transmiten son las cuotas de suelo correspondientes a locales o partes de un edificio no aptas para su utilización como vivienda en los términos a que se refiere el número 7.º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo es el 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).
6.- En virtud de todo lo anteriormente expuesto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
- El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por la transmisión de cuotas de suelo por parte del Ayuntamiento consultante a los titulares registrales superficiarios se producirá con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa, salvo que de dicha escritura se deduzca lo contrario.
- En caso de que se hubieran efectuado pagos a cuenta anteriores al otorgamiento de la escritura pública de compraventa, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento del cobro por los importes efectivamente percibidos.
- El tipo impositivo aplicable a la transmisión de cuotas de suelo correspondientes al vuelo de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, será del 4 por ciento cuando el devengo del Impuesto se produzca con anterioridad al 1 de enero de 2013 y se cumplan los requisitos siguientes:
1º Que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad.
2º Que el titular del vuelo sea el primer adquirente del mismo, es decir, que ese vuelo no haya sido objeto de ulteriores transmisiones anteriores a la transmisión del suelo. O lo que es lo mismo, que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona.
3º Que en el tiempo que transcurra entre el momento de la disociación del suelo y del vuelo y la consolidación posterior de ambos conceptos no se haya producido una o varias transmisiones intermedias de suelo o vuelo.
- El tipo impositivo aplicable a la transmisión de cuotas de suelo correspondientes al vuelo de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, será del 10 por ciento cuando el devengo del Impuesto se produzca con posterioridad al 1 de enero de 2013 y se cumplan los requisitos anteriormente enumerados.
- El tipo impositivo aplicable a la transmisión de cuotas de suelo correspondientes al vuelo de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, será del 21 por ciento cuando no se cumplan los requisitos anteriormente enumerados (el 18 por ciento si el devengo es anterior al 1 de septiembre de 2012).
- El tipo impositivo aplicable a la transmisión de cuotas de suelo correspondientes al vuelo de edificios o partes de los mismos no aptos para su utilización como viviendas (locales, plazas de garaje que no se transmitan conjuntamente con la vivienda o se transmitan en número superior a dos, etc.), será del 21 por ciento (el 18 por ciento si el devengo es anterior al 1 de septiembre de 2012).
- El tipo impositivo correspondiente a los pagos anticipados que se realicen para la transmisión de cuotas de suelo correspondientes al vuelo de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, será del 4 por ciento si se realizan hasta el 31 de diciembre de 2012 y se dan las condiciones señaladas en los párrafos anteriores para que a la entrega se le aplique tal tipo. En este caso, el tipo aplicado no será objeto de rectificación, aunque dichas entregas de bienes se devenguen con posterioridad al día 31 de diciembre de 2012.
- El tipo impositivo correspondiente a los pagos anticipados que se realicen para la transmisión de cuotas de suelo correspondientes al vuelo de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, será del 10 por ciento si se realizan a partir del 1 de enero de 2013 y se dan las condiciones señaladas en los párrafos anteriores para que a la entrega se le aplique tal tipo.
- El tipo impositivo correspondiente a los pagos anticipados que se realicen para la transmisión de cuotas de suelo correspondientes al suelo de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente será del 21 por ciento (18 por ciento si se realizan antes del 1 de septiembre de 2012) cuando no se cumplan las condiciones señaladas en los párrafos anteriores para la aplicación a la entrega del tipo reducido.
En este caso el tipo aplicado no será objeto de rectificación, aunque dichas entregas de bienes se devenguen con posterioridad al 31 de agosto de 2012.
- El tipo impositivo correspondiente a los pagos anticipados que se realicen para la transmisión de cuotas de suelo correspondientes al vuelo de edificios o partes de los mismos no aptos para su utilización como viviendas (locales, etc.), será del 21 por ciento (el 18 por ciento si se realizan antes del 1 de septiembre de 2012). En este caso, el tipo aplicado no será objeto de rectificación, aunque dichas entregas de bienes se devenguen con posterioridad al día 31 de agosto de 2012
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75, 90 y 91-