La DGT confirma que una AIE cinematográfica puede aplicar la deducción del artículo 38.2 TRLIS (18% para productor, 5% para coproductor financiero) siempre que obtenga la calificación de productora expedida por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, independientemente del momento en que se incorpore al proyecto, y que el régimen especial de imputación del artículo 48 TRLIS resulta de aplicación a AIE cinematográficas participadas por otras AIE o por personas cuya actividad extracine no afecta la condición fiscal de la agrupación ni limita el acceso a las deducciones cinematográficas, siempre que se cumplan los requisitos de la Ley 55/2007.
Hechos
Se constituye una agrupación de interés económico cuya actividad va a ser la realización de películas cinematográficas (en adelante, AIE cinematográfica) que se registra en el registro especial de cinematografía.
A su vez, la AIE cinematográfica formaliza para la realización de uno o varios largometrajes el correspondiente contrato de coproducción.
Entre todos los coproductores (incluida la AIE productora) producen el largometraje.
Si bien en un primer momento podría ocurrir que la agrupación de interés económico tuviera como socios a uno o varios de los coproductores que participan en la realización del largometraje, esto solo ocurriría en un momento inicial de la producción de la película, ya que tan pronto el capital privado mostrara interés en participar en la producción del largometraje se venderían las participaciones de la AIE productora al capital privado y, desde ese momento, las operaciones que pudieran existir entre la AIE productora y el resto de coproductores quedan fuera del ámbito de las operaciones vinculadas del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. En el caso de una AIE cinematográfica que coproduce con otro u otros coproductores y que se incorpora en el proyecto en un momento indeterminado de desarrollo del largometraje, aunque ese momento sea próximo a la calificación de la película, si se puede entender que el órgano competente para calificar a la AIE como productor de cine es el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales. En este caso, y una vez obtenida la calificación por parte del Instituto de Cinematografía y de las Artes audiovisuales, si podrá la AIE aplicar la deducción del artículo 38 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. En el caso de que varios socios personas físicas o jurídicas son socios de una AIE cinematográfica que a su vez es socia de varias AIE cinematográficas, si es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico del artículo 48 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en virtud del cual las AIE cinematográficas imputarían sus bases imponibles positivas o negativas así como sus deducciones a la AIE holding que trasladara el sumatorio resultante de las bases imponibles y de las deducciones imputadas a sus socios.
3. En el caso de que los socios de la AIE sean personas físicas o jurídicas cuya actividad económica no tiene relación con el sector cinematográfico y se plantean participar e invertir en una producción cinematográfica española a través de una agrupación de interés económico constituida al amparo de la Ley 12/1991, cumpliendo, por otra parte, tal agrupación los requisitos establecidos por la Ley 55/2007 para entenderse productora de cine, si la actividad de los socios distinta a la actividad de la AIE perjudica el régimen fiscal de la agrupación de interés económico recogido en el artículo 48 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. O por el contrario, no lo perjudica y por lo tanto se imputarían a los socios en su impuesto correspondiente las bases imponibles positivas o negativas así como las deducciones generadas por la AIE.
4. En el caso de que en el momento de la constitución de la AIE los socios de la misma sean uno de los coproductores del largometraje pero, sin embargo, en un momento indeterminado se producirá la transmisión de las participaciones de la AIE a terceros interesados en la producción del mismo, si un cambio de socio de la AIE no perjudica el régimen de esta, y por tanto, las bases imponibles y las deducciones se imputarán a quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la condición de socio el día de la conclusión del período impositivo de la AIE, siempre que sean residentes en territorio español, y ello con independencia del momento en que se encuentre el largometraje objeto de producción por parte de la AIE.
5. En el caso de una cesión de los derechos de explotación por parte de una AIE cinematográfica, si ello no supone un incumplimiento del requisito de mantenimiento exigido por el artículo 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para la aplicación de la deducción.
Contestación
1. El artículo 38.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“2. Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor a una deducción del 20 por ciento. La base de la deducción estará constituida por el coste de la producción minorado en la parte financiada por el coproductor financiero.
El coproductor financiero que participe en una producción española de largometraje cinematográfico tendrá derecho a una deducción del cinco por ciento de la inversión que financie, con el límite del cinco por ciento de la renta del período derivada de dichas inversiones.
A los efectos de esta deducción, se considerará coproductor financiero la entidad que participe en la producción de las películas indicadas en el párrafo anterior exclusivamente mediante la aportación de recursos financieros en cuantía que no sea inferior al 10 por ciento ni superior al 25 por ciento del coste total de la producción, a cambio del derecho a participar en los ingresos derivados de su explotación. El contrato de coproducción, en el que deberán constar las circunstancias indicadas, se presentará ante el Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
Las deducciones a las que se refiere este apartado se practicarán a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra. Las cantidades no deducidas en dicho período podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos sucesivos, en las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 44 de esta ley. En tal caso, el límite del cinco por ciento a que se refiere este apartado se calculará sobre la renta derivada de la coproducción que se obtenga en el período en que se aplique la deducción.
Reglamentariamente se podrán establecer las condiciones y procedimientos para la práctica de esta deducción.”
No obstante, de acuerdo con la disposición adicional décima del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, el porcentaje de deducción establecido en el apartado 2 del artículo 38 del TRLIS es del 18%, siendo dicho porcentaje del 5% para el coproductor financiero.
Por su parte, el artículo 15 del Real Decreto-ley 8/2011, de 1 de julio, de medidas de apoyo a los deudores hipotecarios, de control del gasto público y cancelación de deudas con empresas y autónomos contraídas por las entidades locales, de fomento de la actividad empresarial e impulso de la rehabilitación y de simplificación administrativa, en su redacción vigente desde 1 de enero de 2013, establece en su apartado 1 que:
“1. El apartado 2 del artículo 38 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, mantendrá su vigencia hasta los períodos impositivos que se hayan iniciado antes de 1 de enero de 2015, y quedará derogado con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de esa fecha.”
Con objeto de delimitar los términos a que hace referencia el artículo 38.2 del TRLIS a efectos de aplicar esta deducción, la interpretación de dicho precepto debe realizarse conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:
“Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(…)”
El artículo 3.1 del Código Civil establece que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.
En este sentido el artículo 120.2 del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, regularizando, aclarando y armonizando las disposiciones legales vigentes sobre la materia, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, establece que:
“2. Se entiende por productor de una grabación audiovisual, la persona natural o jurídica que tenga la iniciativa y asuma la responsabilidad de dicha grabación audiovisual.”
Se considera que son estas las características que debe reunir la agrupación de interés económico cinematográfica para que se entienda que es productor, sin que conste en la normativa reguladora de la deducción prevista en el artículo 38.2 del TRLIS que a efectos de su aplicación, el órgano competente para calificar a la agrupación de interés económico como productor de cine sea el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales.
De acuerdo con ello, y a estos efectos, se considera que los productores participan en la iniciativa y responsabilidad de la obra y son titulares de los derechos derivados de la propiedad de las obras audiovisuales producidas en la proporción que les corresponda. Para entender que una agrupación de interés económico actúa como productor a través de su inversión, deberá tener no sólo la titularidad de los derechos sino que, además, esa titularidad trae causa de que ha participado en la iniciativa y responsabilidad de la obra.
No obstante lo indicado, el artículo 27 del Real Decreto 2062/2008, de 12 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine, establece que:
“2. Igualmente, se considerarán productoras de una película aquellas empresas o Agrupaciones de Interés Económico que se incorporen como coproductoras a la misma, en todo caso con anterioridad a la finalización de los procesos de producción. Podrán optar a las ayudas para la amortización de largometrajes, considerándose como coste los gastos efectuados tanto por las Agrupaciones de Interés Económico como por las empresas productoras originarias.”
En aplicación de este precepto, resultará que una agrupación de interés económico que se incorpore como coproductora a una película en un momento indeterminado del desarrollo de la misma, siempre que sea con anterioridad a la finalización de los procesos de producción, tendrá la consideración de productor a los efectos de poder aplicar la deducción prevista en el artículo 38.2 del TRLIS, siempre que cumpla los restantes requisitos establecidos para ello.
La circunstancia de la incorporación de la agrupación de interés económico como coproductora a una película deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. A estos efectos, el certificado de nacionalidad española de una película emitido por el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales en el que se identifique al productor puede constituir un elemento de prueba válido en la medida en que cumpla la definición establecida en el artículo 120.2 del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual.
2. El capítulo II del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, estableciendo su artículo 48 el régimen fiscal que será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico.
La Ley 12/1991 establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”.
De acuerdo con el artículo 1 de la Ley 12/1991, “las Agrupaciones de Interés Económico tendrán personalidad jurídica y carácter mercantil”.
En relación con su finalidad y objeto, los artículos 2 y 3, respectivamente, de la Ley 12/1991 establecen que:
“Artículo 2.º Finalidad.
1. La finalidad de la Agrupación de Interés Económico es facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios.
2. La Agrupación de Interés Económico no tiene ánimo de lucro para sí misma.
Artículo 3.º Objeto.
1. El objeto de la Agrupación de Interés Económico se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios.
2. La Agrupación no podrá poseer directa o indirectamente participaciones en sociedades que sean miembros suyos, ni dirigir o controlar directa o indirectamente las actividades de sus socios o de terceros.”
Asimismo, el artículo 4 de la Ley 12/1991 establece que “las Agrupaciones de Interés Económico sólo podrán constituirse por personas físicas o jurídicas que desempeñen actividades empresariales, agrícolas o artesanales, por entidades no lucrativas dedicadas a la investigación y por quienes ejerzan profesiones liberales”.
En el escrito de consulta se plantea si sería de aplicación el régimen fiscal especial de las agrupaciones de interés económico españolas regulado en el artículo 48 del TRLIS al supuesto de varios socios personas físicas o jurídicas que son socios de una AIE cinematográfica que a su vez es socia de varias AIE cinematográficas.
En la aplicación del citado régimen fiscal, en relación a las imputaciones a las que se refiere este capítulo II del título VII del TRLIS su artículo 51.2 establece que la imputación se efectuará:
“a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
(…)”
De lo dispuesto en este precepto se desprende la posibilidad de que los socios de las agrupaciones de interés económico puedan ser a su vez agrupaciones de interés económico. No obstante, si bien a efectos fiscales no consta ninguna limitación al respecto, de la regulación de estas entidades que establece la Ley 12/1991 sí se desprenden algunas, como que el objeto de la agrupación de interés económico se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios, según establece su artículo 3, o que las agrupaciones de interés económico sólo podrán constituirse por personas físicas o jurídicas que desempeñen actividades empresariales, agrícolas o artesanales, por entidades no lucrativas dedicadas a la investigación y por quienes ejerzan profesiones liberales, según establece su artículo 4.
En consecuencia, el régimen fiscal del capítulo II del título VII del TRLIS podría ser de aplicación al supuesto planteado en el escrito de consulta en la medida en que, en primer lugar, se refiera a agrupaciones de interés económico que cumplan los requisitos de la Ley 12/1991, de manera que se trate de una agrupación jurídicamente válida.
3. La cuestión 3 planteada en el escrito de consulta se refiere al caso de que los socios de la agrupación de interés económico sean personas físicas o jurídicas cuya actividad económica no tiene relación con el sector cinematográfico y se plantean participar e invertir en una producción cinematográfica española a través de una agrupación de interés económico constituida al amparo de la Ley 12/1991, cumpliendo, por otra parte, tal agrupación los requisitos establecidos por la Ley 55/2007 para entenderse productora de cine.
Se entiende, a efectos de la presente contestación, que se trata de un supuesto distinto del planteado en la cuestión 2 anterior y, en consecuencia, en este caso, los socios de la agrupación de interés económico no son a su vez agrupaciones de interés económico.
La Ley 12/1991 establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidades cuyo objeto, como ya se ha señalado, de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 3.1 “se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.
Por su parte, el artículo 21 de la Ley 12/1991 establece que “los beneficios y pérdidas procedentes de las actividades de la Agrupación serán considerados como beneficios de los socios y repartidos entre ellos en la proporción prevista en la escritura o, en su defecto, por partes iguales”.
La normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico. En este sentido, precisamente, el artículo 48 del TRLIS regula el régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, (…)”.
En el apartado 5 de este precepto se establece que “este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros”.
Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 48 del TRLIS será de aplicación a la agrupación de interés económico constituida de conformidad con la Ley 12/1991, en la medida en que realice efectivamente las actividades adecuadas a su objeto que, en el supuesto concreto planteado, consiste en la producción de películas cinematográficas asumiendo la iniciativa y responsabilidad de la grabación audiovisual quedando como titular de los derechos de explotación de ésta, y se cumplan los demás requisitos establecidos en la citada Ley.
En cuanto al contenido del régimen fiscal especial aplicable a la agrupación de interés económico, el mencionado artículo 48 del TRLIS establece que:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1.º Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
2.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
3.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
4. Derogado.
5. Este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.”
Además, el artículo 51 del TRLIS, añade:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.
2. La imputación se efectuará:
a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.”
4. De acuerdo con el artículo 51.1 del TRLIS que se acaba de transcribir, las imputaciones de gastos financieros netos, de bases imponibles, de deducciones y bonificaciones, o de retenciones e ingresos a cuenta a que se refiere el capítulo II del título VII del TRLIS se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la agrupación de interés económico, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de la escritura de constitución de la agrupación y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 51.2 del TRLIS transcrito.
En particular, la imputación a que se refiere el artículo 51 del TRLIS se realizará atendiendo a la cuota de capital que le corresponde a cada socio, en proporción a las aportaciones que cada uno hubiere realizado a la agrupación.
En definitiva, la imputación de gastos financieros, bases imponibles, bases de deducciones y bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta generados en sede de la agrupación de interés económico a favor de sus socios deberá realizarse “en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad”, entendiéndose como tal el porcentaje de participación que corresponde a cada socio en el capital social y en los intereses de la entidad a tenor de la aportación realizada por cada uno de ellos.
5. El artículo 2 del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual dispone que “la propiedad intelectual está integrada por derechos de carácter personal y patrimonial, que atribuyen al autor la plena disposición y el derecho exclusivo a la explotación de la obra, sin más limitaciones que las establecidas en la Ley”.
Por su parte el artículo 88 del mismo texto refundido señala:
“1. Sin perjuicio de los derechos que corresponden a los autores, por el contrato de producción de la obra audiovisual se presumirán cedidos en exclusiva al productor, con las limitaciones establecidas en este Título, los derechos de reproducción, distribución y comunicación pública, así como los de doblaje o subtitulado de la obra.
(…)”
El artículo 43 del mismo texto refundido establece que:
“1. Los derechos de explotación de la obra pueden transmitirse por actos «inter vivos», quedando limitada la cesión al derecho o derechos cedidos, a las modalidades de explotación expresamente previstas y al tiempo y ámbito territorial que se determinen.
2. La falta de mención del tiempo limita la transmisión a cinco años y la del ámbito territorial al país en el que se realice la cesión. Si no se expresan específicamente y de modo concreto las modalidades de explotación de la obra, la cesión quedará limitada a aquella que se deduzca necesariamente del propio contrato y sea indispensable para cumplir la finalidad del mismo.
3. Será nula la cesión de derechos de explotación respecto del conjunto de las obras que pueda crear el autor en el futuro.
4. Serán nulas las estipulaciones por las que el autor se comprometa a no crear alguna obra en el futuro.
5. La transmisión de los derechos de explotación no alcanza a las modalidades de utilización o medios de difusión inexistentes o desconocidos al tiempo de la cesión.“
Como ya se ha indicado anteriormente, el artículo 38.2 del TRLIS establece en su primer párrafo que las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor a una deducción, estando constituida la base de la deducción por el coste de la producción minorado en la parte financiada por el coproductor financiero.
Por otra parte, la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine, establece en su artículo 24.2 que:
“2. Las empresas productoras deben ser titulares de los derechos de propiedad de las obras audiovisuales producidas en la medida que sean necesarios para la explotación y comercialización de tales obras quedando a salvo lo dispuesto en la legislación de propiedad intelectual en materia de transmisión y ejercicio de los derechos de tal naturaleza.”
A su vez, el artículo 11.2 de dicha Ley 55/2007 establece que “(…) Las empresas productoras asumirán el compromiso de mantener temporalmente en su propiedad la titularidad de los derechos de la película u otras obras audiovisuales, en los términos que reglamentariamente se determine.”
En definitiva, los productores o coproductores participan en la iniciativa y responsabilidad de la obra y son titulares de los derechos derivados de la propiedad de las obras audiovisuales producidas en la proporción que les corresponda.
Por su parte, el artículo 44.3 del TRLIS establece como condición para disfrutar de la deducción que los elementos patrimoniales afectos a la deducción deben permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuere inferior, requisito que, en este caso, debe entenderse referido a la obligación de mantener la explotación de los derechos sobre la producción resultante de la inversión.
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el Código de Comercio, en su artículo 36, define los activos como bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro. En el mismo sentido se expresa el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que considera como inmovilizado intangible a los activos no monetarios, sin apariencia física, susceptibles de valoración económica, como la propiedad intelectual.
Asimismo, la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, establece en su norma sexta, normas particulares del inmovilizado intangible, en relación a la propiedad intelectual, que:
“3. Propiedad intelectual.
1. La «Propiedad intelectual» está integrada por derechos de carácter personal y patrimonial, que atribuyen al autor la plena disposición y el derecho exclusivo a la explotación de la obra, sin más limitaciones que las establecidas en la Ley. Son objeto de propiedad intelectual todas las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro. El título de una obra, cuando sea original, quedará protegido como parte de ella.
2. Corresponden al autor de la propiedad intelectual dos clases de derechos: el derecho moral, de carácter irrenunciable e inalienable y, el derecho de explotación de su obra, que abarca los derechos, entre otros, de reproducción y distribución.
3. Para los elementos de la propiedad intelectual, con carácter general, se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración indicados para la propiedad industrial, utilizando para su contabilización una partida específica. En particular, para los elementos que a continuación se indican, se seguirán las siguientes reglas:
a) Obra audiovisual.
1. Las «Obras audiovisuales» son las creaciones expresadas mediante una serie de imágenes asociadas, con o sin sonorización incorporada, que estén destinadas esencialmente a ser mostradas a través de aparatos de proyección o por cualquier otro medio de comunicación pública de la imagen y del sonido, con independencia de la naturaleza de los soportes materiales de dichas obras.
2. Una obra audiovisual se calificará como inmovilizado intangible cuando se destine a servir de forma duradera a la actividad de la empresa por ser objeto de cesión a terceros sin transferir de manera sustancial los riesgos y beneficios asociados a la misma.
(…)
7. Una obra audiovisual se calificará como existencias cuando se posea para ser vendida o consumida en el curso normal de la explotación, o esté en proceso de producción y esté previsto destinarla a cualquiera de dichas finalidades.
(…)”
Por lo tanto, cabe concluir que el conjunto de derechos inherentes a la propiedad de una producción cinematográfica, entre ellos el de su explotación y distribución, podrá determinar, en el supuesto de que se cumplan las circunstancias para ello, la existencia de un inmovilizado intangible que deberá por tanto, para consolidar la deducción, permanecer en funcionamiento en sede de la entidad durante el plazo indicado.
En el supuesto de cesión parcial de los derechos de explotación de una producción española beneficiada con la deducción prevista en el artículo 38.2 del TRLIS, hay que determinar en qué medida dicha cesión de los derechos de explotación implica un incumplimiento del artículo 44 del TRLIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el criterio contable establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la consulta 2 del BOICAC 80/Diciembre 2009, sobre la calificación del contrato de cesión como financiero o bien como operativo.
En este sentido, los productores como titulares de los derechos inherentes a la propiedad de las obras audiovisuales producidas, en base a lo dispuesto en la legislación de propiedad intelectual pueden ceder sus derechos, afectando dicha cesión a una o varias modalidades de explotación, a un determinado tiempo y a un concreto ámbito territorial, como ocurre normalmente al explotar el productor su obra.
En definitiva, en la medida que la cesión de los derechos de explotación de la producción no implique una salida del patrimonio del productor de los mismos, sino que dada la normal explotación de estos derechos, se cedan parcialmente los mismos, pero sigan en funcionamiento en sede del productor no cabe entender incumplido el mencionado requisito del apartado 3 del artículo 44 del TRLIS. Por el contrario, en el caso de que por las condiciones pactadas deba entenderse que la cesión implica la baja total o parcial del activo, se estaría incumpliendo total o parcialmente dicho requisito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 38, 44, 48, 51 y da 10ª