# SÍNTESIS EJECUTIVA DE CONSULTA VINCULANTE DGT La DGT rechaza la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del 12% (art. 25 TRLIS antiguo, no vigente en 2015), descarta el diferimiento mediante ventas a plazos (art. 19 TRLIS) porque no opera en permutas con contraprestación en obra futura diferida, y exige la valoración de los inmuebles pendientes de recibir conforme a normas contables (NIC 16/18, no a valor de mercado puro) con actualización financiera a tipo de interés de mercado documentado (rechaza explícitamente el 0%), siendo la reversión anual del componente financiero la opción tributaria correcta. La permuta constituye enajenación del bien entregado con plusvalía íntegra en 2012, afectando solo parcialmente por la proporción de metros cuadrados arrendados si se pretende aplicar algún régimen especial no aplazable.
Hechos
La entidad consultante (A) es una sociedad de responsabilidad limitada, que se dedica, según indican sus estatutos, a la contratación sobre fincas rústicas y urbanas, su urbanización, construcción de edificios para pisos, viviendas, industrial o comercio; la adquisición y disposición de maquinaria relacionada con dicho objeto social y, ostentar toda clase de representaciones nacionales y extranjeras, asimismo, relacionadas con su objeto social.
Para el desarrollo de la actividad de alquiler dispone de un local exclusivo y tiene a una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa.
Los bienes arrendados figuran contabilizados en inversiones inmobiliarias, y los bienes pendientes de recibir de la operación de permuta que se explica a continuación, en una cuenta de deudores, por el valor de mercado de dichos inmuebles nuevos pendientes de recibir.
La entidad consultante era propietaria de las cuatro fincas que se describen a continuación. Cada una de ellas cuenta con una referencia catastral:
- Finca 1, comprada el 23 de abril de 1999. Está compuesta por cuatro viviendas, un bajo y tres alturas. El piso bajo, el 1º y el 2º han estado alquilados.
- Finca 2, adquirida el 30 de septiembre de 1996. Consta de una vivienda, un local comercial y un almacén. Sólo ha estado alquilado el local comercial.
- Finca 3, comprada el 19 de diciembre de 1997. Consiste en una oficina, que ha estado alquilada hasta el 1/11/2001, fecha en la que se rescindió el contrato.
- Finca 4, adquirida el 23 de abril de 1999. Consta de un local comercial en la planta baja y tres viviendas, una en cada piso; han estado alquilados el local comercial (hasta el 22/07/2011) y la vivienda del primer piso.
Los contratos de arrendamiento existentes, eran anteriores a la adquisición de las fincas, habiéndose subrogado A en los mismos. La entidad consultante transmitió las fincas libres de cargas y gravámenes, de arrendatarios y ocupantes, resolviendo a estos efectos los contratos de arrendamiento existentes.
El 21 de diciembre de 2012, se otorga escritura pública de cesión de las mencionadas fincas a cambio de obra futura, agrupación, declaración de obra nueva en construcción, división en propiedad horizontal y adjudicaciones. En virtud de la misma, la entidad adquirente tiene la intención de levantar, sobre la finca resultante de la agrupación de las anteriores fincas, un nuevo edificio plurifamiliar, y ceder en contraprestación a la sociedad A, un número determinado de viviendas, procediendo previamente al derribo de las edificaciones existentes. La entidad adquirente se obliga a tener el inmueble íntegramente construido, en perfecto estado de habitabilidad, y a disposición de la cedente, el 20 de julio de 2015, sin perjuicio de que se puede prorrogar el plazo de mutuo acuerdo, o en caso de fuerza mayor. A destinará las viviendas que reciba en contraprestación, a la actividad de alquiler.
La entidad consultante pretende acogerse al criterio de venta a plazos del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para lo que ha contabilizado, en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2012, el beneficio de la operación, el cual ajustará negativamente, a efectos del cálculo de la base imponible del periodo 2012. En el periodo 2015, año de recepción de las viviendas, realizará un ajuste extracontable positivo por el importe de dicho beneficio.
En cuanto a la corrección monetaria, se aplicará en el ejercicio 2012 ó 2015, según proceda, como ajuste negativo de la base imponible, referidos los cálculos a 2012. La entidad consultante considera que tan solo se debe aplicar la corrección monetaria en relación a los metros cuadrados de las fincas que han estado arrendadas. No procede la aplicación del coeficiente 0,4 puesto que la entidad consultante prácticamente no tiene deudas.
Asimismo, la entidad consultante pretende acogerse a la deducción por reinversión del 12%, aunque desconoce en qué cuantía debe aplicársela.
Cuestión planteada
1) Si sería aplicable la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del 12%. Y en su caso, en qué proporción y cuantía debe aplicarse la misma; en concreto, si se puede aplicar la deducción sobre el importe total del beneficio, o respecto de la parte de la plusvalía obtenida que se corresponda con la proporción que representan los metros cuadrados de las fincas arrendadas respecto del total de metros cuadrados edificados de cada una de las fincas transmitidas. Asimismo, si debería aplicarse en el periodo 2015, y si no existe límite de cuota líquida aplicable.
2) Si puede acogerse al criterio de ventas a plazos del artículo 19 del TRLIS, de tal manera que el beneficio se contabilice en el ejercicio 2012, pero se realice un ajuste extracontable negativo por el mismo importe en el periodo 2012, no tributando por lo tanto en dicho periodo por la operación. En el periodo 2015, realizaría un ajuste extracontable positivo por el mencionado importe.
3) Si es correcto contabilizar los inmuebles pendientes de recibir por su valor de mercado.
4) Si es aceptable, desde un punto de vista fiscal, considerar nulo el efecto financiero -o actualización de los importes a un tipo de interés- en la contabilización de esta operación, al entender la entidad consultante que el tipo de interés adecuado para esta operación es del 0%, al no haber ningún tipo de interés de actualización fiable en estos tiempos convulsos de aguda crisis económica.
5) De no ser aceptable un tipo de actualización igual a cero, cuáles serían las reglas para que la suscrita pudiese determinar un tipo de interés de actualización que fuese aceptable fiscalmente. Y cómo debería incorporarse la reversión de tal actualización, anualmente, o en el momento de la recepción de los nuevos inmuebles.
6) Si tiene derecho a la corrección monetaria, y en qué importe, en su totalidad o exclusivamente respecto de las fincas arrendadas. Si dicha corrección se debe aplicar en el periodo 2012, o en el periodo 2015. En caso de tener que aplicarse en 2015, si habría que reducir la renta fiscal objeto de diferimiento, del punto 2 anterior, en el importe de la corrección monetaria.
7) Si en el momento de la recepción de los nuevos inmuebles (2015), la entidad consultante debe declarar algún beneficio/pérdida por la posible revalorización/desvalorización experimentada por los mismos en el periodo 2012-2015.
Contestación
La entidad consultante es una sociedad inmobiliaria que se dedica, tal y como se desprende de los datos de la consulta, a la urbanización y construcción, así como al arrendamiento de inmuebles.
El 21 de diciembre de 2012, la sociedad A efectuó una operación de permuta, en virtud de la cual, transmitió cuatro fincas de su titularidad a cambio de obra futura. Cada una de estas fincas, compuesta por viviendas y/o locales comerciales, cuenta con una referencia catastral única, por lo que, a efectos de responder a la consulta, presumimos que se trata de parcelas construidas sin división horizontal, en la medida en que el artículo 18 del Real Decreto 417/2006, de 7 de abril, por el que se desarrolla el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, exige asignar una referencia catastral a cada uno de los inmuebles resultantes de una división horizontal.
No obstante, el hecho de que a efectos registrales y catastrales las fincas tengan una consideración unitaria, no es óbice para que a efectos contables, cada uno de los pisos de las distintas fincas se contabilice de forma separada. En este sentido, el Código de Comercio señala en su artículo 35.1 que “el balance comprenderá, con la debida separación, los bienes y derechos que constituyen el activo de la empresa”, y en la letra e) de su artículo 38.1 que “se valorarán separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo”.
De los datos de la consulta se desprende que la entidad consultante tiene contabilizados separadamente los distintos pisos y locales que conforman cada finca, puesto que afirma que los bienes (pisos) arrendados figuran contabilizados como inversiones inmobiliarias. A contrario sensu, presumimos que el resto de inmuebles, no alquilados, figuran contabilizados en otras partidas. Este Centro Directivo no es competente para pronunciarse sobre la adecuada contabilización de dichos bienes inmuebles. No obstante, a efectos de responder a la consulta, presumimos que el resto de inmuebles están contabilizados en una partida del activo fijo, o como activos no corrientes mantenidos para la venta.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que la base imponible del Impuesto, en el método de estimación directa, “se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A efectos fiscales, con independencia de la contabilización efectuada por la entidad consultante, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
e) Los adquiridos por permuta.
(…)
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
3. (...)
En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
La operación de permuta puede asimilarse a una operación de venta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.541 del Código Civil. En consecuencia, de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se considerará producida la operación de permuta para la entidad consultante en el momento en que se produce la transmisión de las fincas, que puede entenderse que tiene lugar en la fecha de formalización de la permuta en escritura pública, es decir el 21 de diciembre de 2012.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, el derecho a recibir la obra futura (viviendas) se valorará, a efectos fiscales, por su valor normal de mercado en la fecha en que se lleve a cabo la permuta, debiendo quedar integrado en la base imponible correspondiente al periodo impositivo en que se lleve a cabo dicha permuta (2012), la diferencia entre el valor normal de mercado de los inmuebles transmitidos y su valor contable.
Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 2.1.1 determina que las partidas a cobrar se valorarán inicialmente, por su valor razonable en el momento de la transacción (valor razonable que coincidirá con el valor razonable de las fincas entregadas más los costes de la transacción) y posteriormente por su coste amortizado, devengándose los correspondientes intereses con arreglo al tipo de interés efectivo.
Este Centro Directivo no es competente para determinar el tipo de interés efectivo que corresponde aplicar a la operación (permuta) planteada, por lo que los intereses que anualmente se devenguen, con arreglo a las normas contables, hasta la entrega definitiva de las viviendas, tendrán la consideración de ingreso contable y fiscal de cada período.
En virtud de lo anterior, el derecho a recibir una obra futura deberá valorarse, contable y fiscalmente, por su valor de mercado en el ejercicio 2012.
En materia de corrección monetaria, es necesario traer a colación el artículo 15.9 del TRLIS:
“9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:
1.º En el numerador: el patrimonio neto.
2.º En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4.”
En el periodo impositivo en el que se realiza la permuta (2012), procederá aplicar la corrección por depreciación monetaria prevista en el apartado 9 del artículo 15 del TRLIS, respecto de la renta positiva derivada de la transmisión de los bienes inmuebles que tengan la consideración de elementos del activo fijo o activos no corrientes mantenidos para la venta. En relación con dichos inmuebles, la entidad consultante practicará un ajuste negativo por aplicación del artículo 15.9 del TRLIS, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2012. En el supuesto concreto planteado, puesto que los inmuebles alquilados se han contabilizado como inversiones inmobiliarias y presumimos que los inmuebles no alquilados tienen la calificación de activo fijo o de activos no corrientes mantenidos para la venta, procederá aplicar la corrección monetaria del 15.9 del TRLIS en los términos anteriormente explicados, por la totalidad de los inmuebles.
Adicionalmente, la entidad consultante tiene intención de aplicar el criterio de caja regulado en el artículo 19.4 del TRLIS:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
Puesto que la operación de permuta puede asimilarse a una operación de venta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.541 del Código Civil, y que la contraprestación se va a recibir en un periodo de tiempo superior al año desde la entrega previsiblemente (20-07-2015), la entidad consultante podrá aplicar el criterio de imputación temporal previsto en el artículo 19.4 del TRLIS. Consecuentemente, la entidad consultante deberá realizar un ajuste negativo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2012, por el importe de la renta derivada de la operación de permuta, calculada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.3 del TRLIS, corregida en el importe de la corrección monetaria (determinada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.9 del TRLIS). En el periodo de recepción de la obra futura (previsiblemente 2015), el ajuste extracontable negativo, practicado en virtud del artículo 19.4 del TRLIS, revertirá, por lo que un ajuste extracontable positivo, de idéntica cuantía, formará parte de la base imponible del ejercicio 2015.
A continuación, el apartado primero del artículo 42 del TRLIS, en materia de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, dispone que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)”
La entidad consultante podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del 12%, siempre que el tipo de gravamen que le corresponda a efectos del Impuesto sobre Sociedades sea el general o la escala regulada en el artículo 114 del TRLIS. Dicha deducción del 12%, se aplicará sobre las rentas positivas integradas en la base imponible.
El apartado 2 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(...).”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, se incluyen los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
En primer lugar, es preciso determinar si el alquiler de inmuebles realizado por la entidad consultante es constitutivo de una actividad económica. Para ello, debemos acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De los datos de la consulta se desprende que la entidad consultante cuenta, para el desarrollo de la actividad de alquiler, con un local exclusivo y tiene a una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa. Consecuentemente, la entidad consultante desarrolla la actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
En el análisis de los bienes transmitidos, nos referiremos exclusivamente a los inmuebles que han estado arrendados, puesto que el resto, con independencia de su calificación contable, no habrán estado afectos a la actividad económica de arrendamiento. En concreto, no generará derecho a la deducción prevista en el artículo 42 del TRLIS, la transmisión, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, de la finca 1 (piso 3º), la finca 2 (vivienda y almacén) y la finca 4 (pisos 2º y 3º), puesto que no han estado alquilados desde su adquisición por parte de la entidad consultante.
Los inmuebles que han estado arrendados, en principio serían bienes aptos a los efectos del artículo 42.2 del TRLIS. No obstante, el mencionado artículo, también exige que las fincas hayan estado afectas a la actividad de alquiler al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión (21/12/2012). Por ello, la finca 3 no generará el derecho a la deducción, puesto que tan solo estuvo alquilada, tal y como recogen los datos de la consulta, hasta el 1/11/2001, no cumpliendo con las exigencias del 42.2 del TRLIS.
En conclusión, tan solo la finca 1 (bajo, 1º y 2º), la finca 2 (local) y la finca 4 (local y 1º) pueden considerarse elementos aptos a efectos del artículo 42.2 del TRLIS, en la medida en que tienen la consideración de inversiones inmobiliarias y parecen haber estado afectas a la actividad de alquiler al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, el artículo 42, apartado tercero, del TRLIS, establece los requisitos relativos a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)”
De acuerdo con dicho precepto, entre los elementos patrimoniales, en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, se incluyen las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante recibirá, en contraprestación por la transmisión de las fincas, un conjunto de viviendas, pendientes de construir, que destinará a la actividad de alquiler. En principio, las viviendas pendientes de recibir, parecen ser aptas a los efectos del artículo 42.3 del TRLIS, sin perjuicio de que se trata de cuestiones de hecho que deberán ser valoradas por los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, será preciso que la reinversión en las mencionadas viviendas se realice dentro del plazo de reinversión previsto en el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS, en virtud del cual:
“6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.”
La transmisión de las fincas se ha producido el 21/12/2012, por lo tanto, en el plazo de tres años, hasta el 21/12/2015, se debe producir la puesta a disposición de las viviendas así como su entrada en funcionamiento. De los datos de la consulta se desprende que la entidad adquirente se obliga a tener las viviendas íntegramente construidas, en perfecto estado de habitabilidad, y a disposición de la cedente, el 20 de julio de 2015. Por tanto, si dicho plazo se cumple, y las viviendas adquiridas quedan efectivamente afectas a la actividad arrendaticia, al término del plazo de reinversión, se considerarán aptas a efectos del artículo 42.3 del TRLIS.
En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS, cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el citado artículo 42 del TRLIS, y entre ellos que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el mismo, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS establece un plazo determinado para realizar la reinversión al efecto de consolidar el derecho a la deducción, pero no establece ninguna limitación ni plazo para la integración de rentas en la base imponible. Por lo tanto, en los supuestos en los que la renta se integre proporcionalmente según el criterio de las operaciones a plazos y, además, la reinversión se realice en diferentes periodos impositivos, la deducción se practicará en los periodos impositivos en los que se vaya integrando la renta en la base imponible.
No obstante, en el caso concreto planteado, la reinversión coincidirá con el momento en el que se debe integrar la renta en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en los términos del 19.4 del TRLIS. Consecuentemente, la deducción se aplicará en el periodo impositivo de puesta a disposición de la obra nueva (2015 previsiblemente).
En cuanto a la base de la deducción, el apartado séptimo del artículo 42 del TRLIS establece que:
“7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…)
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.”
Por lo tanto, la base de la deducción estará constituida por la renta obtenida en la transmisión, calculada en los términos del artículo 15.3 del TRLIS, correspondiente a los elementos aptos a efectos del artículo 42.2 del mismo texto legal y minorada en el importe de la corrección monetaria correspondiente a dichos elementos, calculada en los términos del artículo 15.9 del TRLIS. A efectos de calcular la base de la deducción (renta derivada de la permuta correspondiente a elementos aptos, a efectos del artículo 42.2 del TRLIS y corregida en el importe de la corrección monetaria) será necesario aplicar una regla de proporcionalidad, determinada mediante el cociente entre los metros cuadrados correspondiente a los inmuebles que sean aptos, a efectos del artículo 42.2 del TRLIS, sobre el total de metros cuadrados edificados de cada una de las fincas transmitidas.
En último lugar, en cuanto al límite para aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, puesto que en el caso que nos ocupa la deducción se aplicará previsiblemente en el periodo 2015 y siguientes, habrá que estar a la normativa vigente en dichos periodos impositivos.
La entidad consultante también plantea si, en el momento de la recepción de los nuevos inmuebles, debe declarar algún beneficio o pérdida por la posible revalorización o deterioro experimentado por los mismos.
En materia de deterioro de valor, la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su Norma de Registro y Valoración 9ª, apartado 2.1.3 que:
“Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos, con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
(…)”.
Al no establecer la normativa del Impuesto sobre Sociedades ningún precepto específico en relación a la pérdida por deterioro del derecho a adquirir viviendas futuras, dicho deterioro contable tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre y cuando esté debidamente contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, y se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 12.2 del TRLIS.
Finalmente, la entidad consultante plantea la posibilidad de revalorizar la obra futura, en el momento de su recepción. Con ocasión de la recepción de la obra futura, la entidad consultante deberá dar de baja la “partida a cobrar” registrada y activar, por idéntico importe, las viviendas adjudicadas sin que quepa revalorización contable alguna, con arreglo a lo dispuesto en la N.R.V. 2ª del PGC. Dichos elementos tampoco podrán revalorizarse, a efectos fiscales, con ocasión de su recepción definitiva, en virtud de lo dispuesto en el artículo 15.1 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 12.2, 15, 19, 42 y 44