La calificación fiscal del arrendamiento (operativo vs. financiero) se rige por la normativa contable aplicable (PGC PYME, NRV 7ª), conforme al artículo 10.3 TRLIS. El ejercicio de la opción de compra no altera automáticamente la calificación: si concurren los requisitos del arrendamiento financiero (transferencia sustancial de riesgos y beneficios), la presunción del PGC PYME de que no existan dudas razonables sobre su ejercicio determina esa calificación desde el origen, siendo las cuotas fiscalmente deducibles como parte del gasto del período (art. 19.1 TRLIS); inversamente, sin opción de compra o con dudas sobre su ejercicio, puede prevalecer la condición de arrendamiento operativo, manteniendo la deducibilidad de las cuotas por igual fundamento contable-fiscal.
Hechos
La entidad consultante (X) es una empresa de reducida dimensión que posee el 33,33% de la entidad Y, cuyo objeto social es el arrendamiento de inmuebles.
Y es propietaria de una nave industrial que tiene parcialmente arrendada a X, y que se está planteando ponerla a la venta. La entidad Y no cumple los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
X ha planteado a una entidad financiera la posibilidad de que ésta adquiera la nave y, posteriormente, firme con la entidad consultante un contrato de arrendamiento para su uso. La entidad financiera ha propuesto un contrato de arrendamiento operativo (renting) a 10 años, con opción de compra, sin que exista por parte de X obligación de ejercer dicha opción.
Cuestión planteada
Si ejerciendo la opción de compra, en el caso de que se cumpla la norma de registro y valoración 7ª del PGC de pequeñas y medianas empresas y, en consecuencia el contrato de arrendamiento se entienda operativo, las cuotas pagadas durante los 10 años tendrían la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades. O si por el hecho de ejercer la opción la operación se calificaría fiscalmente como arrendamiento financiero.
Idem, sin ejercer la opción de compra.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Adicionalmente, el artículo 19.1 del TRLIS dispone lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Desde el punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas (PGC PYME), aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, considera como arrendamiento, en su norma de registro y valoración 7ª, “cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo”. A estos efectos, el PGC PYME distingue entre el arrendamiento financiero y el operativo, disponiendo la NRV 7ª:
“(…)
La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
1. Arrendamiento financiero.
1.1 Concepto.
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.
El plazo del arrendamiento es el período no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier período adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. En los pagos mínimos acordados se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que se haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.
1.2 Contabilidad del arrendatario.
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo, sin incluir los impuestos repercutibles por el arrendador. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente, entendidas como los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable, serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre pasivos financieros.
(…)
2. Arrendamiento operativo.
Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del período de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.
(…)”
En el caso de que la operación se califique como arrendamiento financiero, según establece el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, el arrendatario, en el momento inicial, reconocerá un activo y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo, sin incluir los impuestos repercutibles por el arrendador, pero incluyendo los gastos directos iniciales inherentes a la operación como mayor valor del activo. Ello supone que podrá amortizar el activo a efectos contables, siendo de aplicación, a efectos fiscales, las normas sobre amortización recogidas en el artículo 11 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 1 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, teniendo en cuenta que el artículo 19.3 del TRLIS establece que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (…)”. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo, criterio que resultará igualmente asumible a efectos fiscales, teniendo en cuenta asimismo que el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (…)”.
En el caso de que la operación se califique como arrendamiento operativo, según establece el PGC PYME, los ingresos y gastos correspondientes al arrendatario derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingresos y gastos del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias, criterio igualmente asumible a efectos fiscales.
Con carácter general, en aplicación del artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito, el tratamiento fiscal coincidirá con el tratamiento contable, salvo que concurran los requisitos establecidos en el artículo 11.3 del TRLIS, que introduce una concreción en el tratamiento de estas operaciones a efectos fiscales, indicando que:
“3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.
(…)”
En el escrito de la consulta, parece desprenderse que la entidad pretende contabilizar la operación como arrendamiento operativo, puesto que no tiene certeza de que el arrendatario ejercite la opción de compra. Este Centro Directivo no cuenta con datos suficientes para determinar si la calificación contable como arrendamiento operativo es o no correcta. No obstante, la contestación a la presente consulta parte de la consideración de que dicha calificación contable es la procedente, y que por lo tanto, existen dudas razonables de que el arrendatario ejercite la opción de compra y no concurre ninguna de las circunstancias establecidas en los apartados a-g del punto 1.1 de la NRV 7ª del PGC PYME. Asimismo, se parte de la presunción de que no se cumplen los requisitos del artículo 11.3 del TRLIS, y que el tratamiento fiscal de la operación de arrendamiento coincide con el tratamiento contable.
Una vez sentado lo anterior, tal y como establece la NRV 7ª del PGC PYME, los gastos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo, serán considerados como gastos del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias. Este gasto contable formará parte de la base imponible del período correspondiente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS.
Posteriormente, en el momento en el que venza el plazo de ejercicio de la opción de compra, en el supuesto de que el arrendatario (X) la ejercite, la entidad consultante deberá dar de alta el inmovilizado material arrendado (nave industrial), por el coste de adquisición de la nave.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 11 y 19