La operación se acogerá al régimen especial de escisión parcial del Capítulo VII LIS (art. 76.2.1º b)) siempre que cumpla formalmente los requisitos mercantiles del art. 70 Ley 3/2009 (traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio que formen unidades económicas autónomas, con entrega proporcional de valores a los socios y reducción de capital), lo que determinará automáticamente su calificación fiscal como rama de actividad conforme al art. 76.4 LIS. La consulta descarta aplicación automática y condiciona la conclusión al cumplimiento íntegro de los requisitos mercantiles como presupuesto de la calificación fiscal.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal, la fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón para construcción y obras públicas y la elaboración y suministro a obra de hormigón preparado, en un proceso de integración vertical, que abarca por un extremo desde la producción de áridos para los hormigones y armaduras de acero para los prefabricados de hormigón, y por el otro hasta la ingeniería de diseño y cálculo de estructuras, cerramientos y sus componentes.
Asimismo, desarrolla otras dos actividades económicas:
-El negocio de materiales de construcción: comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción.
-El negocio inmobiliario: desarrollo, venta y/o alquiler de suelo industrial, comercial y terciario y edificios residenciales, industriales, comerciales y terciarios. Esta actividad económica inmobiliaria se desarrolla, además de por la propia sociedad consultante, por otra sociedad del grupo familiar en la cual la consultante participa en un 40,86% (la entidad X).
A su vez, la entidad consultante posee en su balance, activos financieros representados por acciones de sociedades las cuales se utilizan como fuentes de financiación de las actividades económicas en los momentos de necesidad.
Del valor total de la entidad el 43% aproximadamente está representado por la rama de "fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón para construcción y obras públicas y la elaboración y suministro a obra de hormigón preparado", el 7% por la "comercialización de todo tipo de materiales para la construcción", y el 50% restante lo compone la "rama inmobiliaria".
Cada una de las actividades que se desarrollan actualmente en la entidad cuenta con medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo la gestión de las mismas de forma independiente. Concretamente, la actividad de "desarrollo venta y/o alquiler de suelo industrial, comercial y terciario y edificios industriales, comerciales y terciarios" cuenta con dos personas empleadas con contrato laboral y a jornada completa que forman parte del departamento comercial del negocio inmobiliario.
El capital social de la entidad consultante pertenece a tres socios con un 44,67% que se atribuye al socio 1 y al socio 2, respectivamente, y el 10,66% restante que se atribuye al socio 3.
Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la escisión parcial de la entidad consultante en virtud de la cual se escindiría la rama de actividad consistente en el negocio inmobiliario en favor de una entidad B de nueva creación. En concreto, se aportarían los activos inmobiliarios que tienen la consideración de inmuebles en arrendamiento u ofrecidos en arrendamiento así como los inmuebles destinados a su comercialización, venta al público o su promoción.
Igualmente, está previsto que las acciones propiedad de la sociedad consultante (las acciones de la entidad X, sociedad que se dedica en exclusiva al negocio inmobiliario) sean objeto de transmisión a la entidad beneficiaria B.
Junto con dichas transmisiones se efectuaría una subrogación de los contratos de trabajo de las personas que en la actualidad se dedican al "negocio inmobiliario" traspasando, a su vez, a la entidad beneficiaria los medios materiales relativos a dicho negocio.
De esta forma, permanecerían en la sociedad consultante, la sociedad escindida, la rama de actividad de "comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción", y la rama de actividad que constituye en la actualidad la actividad económica principal como es la "fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón para construcción y obras públicas y la elaboración y suministro a obra de hormigón preparado". Así mismo, también se mantendrían en la sociedad consultante, los activos financieros representados por acciones de sociedades que figuran en su balance ya que se considera que va a ser necesaria realizar una desinversión respecto a dichas acciones para financiar las "ramas de prefabricados de hormigón y de materiales de construcción".
La atribución a los socios de la consultante de las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias se efectuaría en la misma proporción que tienen en la entidad objeto de escisión.
De esta forma, la entidad consultante mantendría la rama de actividad económica principal de "fabricación y montaje de prefabricados de hormigón para construcción y obras públicas así como la elaboración y suministro a obra de hormigón preparado" y la rama de actividad económica de "comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción". La entidad B, beneficiaria de la escisión recibiría la rama de actividad que conforma el negocio de suelo y promoción, "desarrollo, venta y/o alquiler de suelo industrial, comercial y terciario y edificios residenciales, industriales, comerciales y terciarios" junto con las acciones propiedad de la consultante/escindida de la sociedad X del grupo familiar que se dedica a la actividad inmobiliaria.
Tanto la sociedad escindida como la beneficiaria dispondrían tras la escisión parcial de los medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo la gestión de la misma, transmitiéndose a la entidad beneficiaria los activos y pasivos relacionados con la actividad económica adquirida.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Minimizar los riesgos empresariales, así como hacer más eficiente y clara la gestión de cada actividad, con la separación de actividades con riesgos, responsabilidades y problemáticas diferentes.
-Preservar los bienes inmuebles de los riesgos inherentes a las otras actividades, dado el volumen de negocio así como el número de trabajadores que conforman la plantilla.
-Racionalizar la gestión, separando objetos sociales y actividades tan diferentes como las expuestas, para lograr hacer más clara y eficiente la gestión de cada actividad, compartimentando los riesgos específicos de cada actividad a separar en su respectiva sociedad escindida, evitando que cualquier riesgo inherente a una rama de actividad afecte a la totalidad.
-Diversificar futuras inversiones en la actividad inmobiliaria, permitiendo una mejor gestión empresarial y comercial de cada una de las actividades.
-Clarificar, organizar y separar el beneficio generado por las ramas de actividad de producción y fabricación respecto al negocio inmobiliario.
-Organizar el negocio familiar para una futura sucesión el día de mañana cuando entre a formar parte del accionariado la siguiente generación pues se podrán adjudicar acciones o participaciones sociales a los hijos, bien intervivos bien mortis causa, en base a la especialización adquirida por cada uno de los mismos según las funciones concretas que desarrollan en la actualidad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla la actividad de explotación y cesión inmobiliaria y por otro lado la actividad de prestación de servicios financieros y contables y proyectos y políticas europeos.
La entidad consultante pretende realizar una operación de escisión parcial consistente en la transmisión a la entidad B de la rama de actividad del negocio inmobiliario, junto con todos los medios materiales y personales afectos a la misma, y donde se incluirían los inmuebles tanto destinados al arrendamiento como a la comercialización y venta, es decir, una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido, manteniendo en sede de la entidad escindida la rama de comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción”, y la rama de actividad que constituye en la actualidad la actividad económica principal como es la “fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón para construcción y obras públicas y la elaboración y suministro a obra de hormigón preparado”. Igualmente, está previsto que las acciones propiedad de la sociedad consultante (las acciones de la entidad X, sociedad que se dedica en exclusiva al negocio inmobiliario) sean objeto de transmisión a la entidad beneficiaria B.
De los hechos manifestados en la consulta se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida claramente diferenciadas, disponiendo de varias organizaciones empresariales, lo cual determina la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. La consultante parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de las actividades económicas. En consecuencia, esto implicará la aplicación del régimen fiscal especial al cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
-Minimizar los riesgos empresariales, así como hacer más eficiente y clara la gestión de cada actividad, con la separación de actividades con riesgos, responsabilidades y problemáticas diferentes.
-Preservar los bienes inmuebles de los riesgos inherentes a las otras actividades, dado el volumen de negocio así como el número de trabajadores que conforman la plantilla.
-Racionalizar la gestión, separando objetos sociales y actividades tan diferentes como las expuestas, para lograr hacer más clara y eficiente la gestión de cada actividad, compartimentando los riesgos específicos de cada actividad a separar en su respectiva sociedad escindida, evitando que cualquier riesgo inherente a una rama de actividad afecte a la totalidad.
-Diversificar futuras inversiones en la actividad inmobiliaria, permitiendo una mejor gestión empresarial y comercial de cada una de las actividades.
-Clarificar, organizar y separar el beneficio generado por las ramas de actividad de producción y fabricación respecto al negocio inmobiliario.
-Organizar el negocio familiar para una futura sucesión el día de mañana cuando entre a formar parte del accionariado la siguiente generación pues se podrán adjudicar acciones o participaciones sociales a los hijos, bien intervivos bien mortis causa, en base a la especialización adquirida por cada uno de los mismos según las funciones concretas que desarrollan en la actualidad.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-2-1º b) y 89-2