La DGT confirma que la aplicación del régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales (DT 24ª TRLIS) requiere que la sociedad haya ostentado ininterrumpidamente la consideración de sociedad patrimonial conforme al art. 61 TRLIS en todos los períodos iniciados desde 1 de enero de 2005 y la mantenga hasta su extinción. Además, es requisito sine qua non que el acuerdo de disolución se adopte en los seis primeros meses desde el 1 de enero de 2007 y que todos los actos necesarios para la cancelación registral se ejecuten dentro de los seis meses siguientes. El carácter patrimonial se determina según los criterios de afectación económica regulados en el IRPF, sin que puedan existir interrupciones en dicha calificación.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en diciembre de 2005 y tiene su ejercicio social coincidente con el año natural.
En su constitución participaron 6 socios, 4 personas físicas y 2 personas jurídicas. Dicha estructura accionarial ha permanecido así en los ejercicios 2005 y 2006.
El capital social constituyente aportado consistió en la "titularidad en pleno dominio de los derechos que la sociedad en constitución tiene reconocidos a favor de los socios fundadores, como consecuencia de los pagos efectuados por éstos y por cuenta de aquella en el contrato privado en virtud del cual pactaba la adquisición de las siguientes fincas:…".
La entidad, en abril de 2006 adquiere finalmente dichas fincas, que posee actualmente y que constituyen más del 50% de su activo.
Desde su constitución no ha realizado actividad empresarial alguna, ni posee personal asalariado ni local afecto.
Cuestión planteada
Si la sociedad ha tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con el capítulo IV del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005, con objeto de acogerse al régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales de la disposición transitoria 24ª del TRLIS.
Contestación
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Tal y como establece el apartado 1.a), la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere en primer lugar haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y mantenerla hasta la fecha de extinción.
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Con respecto a la primera de las circunstancias indicadas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La consultante manifiesta que desde su constitución no ha realizado actividad empresarial alguna, ni posee personal asalariado ni local, poseyendo, en un primer momento derechos, y desde abril de 2006 una serie de fincas, que, a la fecha de presentación de la presente consulta, constituyen más del 50% de su activo. De lo anterior se podría deducir que la sociedad no lleva a cabo una actividad económica en el sentido del artículo 25 del TRLIRPF en la medida en que no exista una ordenación de factores productivos para intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. En tal caso, ningún elemento de su activo estaría afecto a una actividad económica, al no llevar a cabo ninguna, por lo que se cumpliría la circunstancia indicada y, de manifestarse las demás condiciones, la consultante tendría la consideración de sociedad patrimonial en el ejercicio 2006.
No obstante, todo ello deberá quedar debidamente acreditado por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En cuanto al ejercicio 2005, la consultante no tendría la consideración de patrimonial, dado que las circunstancias establecidas en el artículo 61.1 del TRLIS deben concurrir durante más de 90 días del ejercicio social, condición que no se cumple en dicho ejercicio, por lo que no se cumplirían las condiciones exigidas a efectos de la aplicación del régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales establecido en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª